《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》解釋
一、同一控制與非同一控制的判斷
（一）同一控制下的企業(yè)合并本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
實(shí)施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團(tuán)中的母公司或者有關(guān)主管單位。實(shí)施最終控制的一方為有關(guān)主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并，但如果有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過(guò)程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價(jià)、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。相同的多方，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴(kuò)大其中某一投資者對(duì)被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對(duì)被投資單位的控制地位，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表相同意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或多方控制，控制時(shí)間通常在1 年以上（含1 年）。一方或相同的多方控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。
?。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，作為一種公平的交易，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
二、企業(yè)合并的方式
無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，實(shí)務(wù)中存在不同的合并方式，通常情況下，主要有控股合并、吸收合并及新設(shè)合并。
?。ㄒ唬┰诳毓珊喜⒎绞较拢缓喜⒎交虮毁?gòu)買方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方或購(gòu)買方應(yīng)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方或被購(gòu)買方的投資。
（二）在吸收合并方式下，被合并方或被購(gòu)買方在合并后被注銷法人資格、變更為合并方或購(gòu)買方的分公司或生產(chǎn)車間等，被合并方或被購(gòu)買方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后變更為合并方或購(gòu)買方的分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)、負(fù)債。
?。ㄈ┰谛略O(shè)合并方式下，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)和負(fù)債。
三、不同合并方式下的會(huì)計(jì)處理
?。ㄒ唬┰诳毓珊喜⒎绞较?，不論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，在合并方（或購(gòu)買方）的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，均體現(xiàn)為母公司（合并方或購(gòu)買方）對(duì)子公司（被合并方或被購(gòu)買方）的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
1．企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
（1）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)
投資，應(yīng)當(dāng)以合并日取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本。合并方確認(rèn)的初始投資成本與其付出合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。進(jìn)行上述處理后，在合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
?。?）非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值加上為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和，作為合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，作為合并對(duì)價(jià)付出凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期損益。
2．合并日或購(gòu)買日的確定。按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時(shí)滿足以下條件的，可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：
?。?）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會(huì)通過(guò)；
?。?）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的，已取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)；
（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；
（4）合并方或購(gòu)買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50％），并且有能力支付剩余款項(xiàng)；
?。?）合并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。非同一控制下企業(yè)合并中的購(gòu)買日，也應(yīng)按照上述規(guī)定的條件確定。
3．合并日或購(gòu)買日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方或購(gòu)買方可以編制合并日或購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，為合并當(dāng)期期末及以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)。
?。?）同一控制下的控股合并，本質(zhì)上是兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)或業(yè)務(wù)的整合，合并后主體視同在以前期間一直存在，母公司一般應(yīng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。在合并利潤(rùn)表中，對(duì)于被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在“凈利潤(rùn)”下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)“項(xiàng)目反映。合并當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日，編制比較報(bào)表時(shí)，合并方應(yīng)對(duì)比較報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，視同合并后主體在以前期間一直存在。
（2）非同一控制下的控股合并，本質(zhì)上屬于一次或多次完成的交易。被購(gòu)買方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)已經(jīng)包含在企業(yè)合并成本中，母公司在購(gòu)買日可以編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表反映購(gòu)買方自購(gòu)買日起能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源，其中對(duì)于被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示，合并成本大于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。非同一控制下的控股合并，購(gòu)買方應(yīng)自購(gòu)買日起設(shè)置備查簿，登記其在購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，為以后期間核算及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)資料。
（二）在吸收合并和新設(shè)合并方式下，屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日對(duì)合并中取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其原賬面價(jià)值計(jì)量，支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值與取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。對(duì)于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分，應(yīng)視情況進(jìn)行調(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益；屬于非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量，合并成本與合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，按照上述關(guān)于非同一控制下控股合并的相關(guān)規(guī)定處理。
四、分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
本準(zhǔn)則第十一條（二）規(guī)定，通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交換交易成本之和。購(gòu)買方在購(gòu)買日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行處理：
?。ㄒ唬⒃钟械膶?duì)被購(gòu)買方的投資賬面價(jià)值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目。
（二）比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或者應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期損益的金額）。
?。ㄈ┵?gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)之和。
五、非同一控制下的企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)
資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定確認(rèn)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值。
?。ㄒ唬┴泿刨Y金，按照購(gòu)買日被購(gòu)買方的原賬面價(jià)值確定。
?。ǘ┯谢钴S市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具，按照購(gòu)買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定。
?。ㄈ?yīng)收款項(xiàng)，短期應(yīng)收款項(xiàng)，因其折現(xiàn)后的價(jià)值與名義金額相差不大，可以直接運(yùn)用其名義金額作為公允價(jià)值；對(duì)于收款期在3年以上的長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)以適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費(fèi)用。
?。ㄋ模┐尕洠a(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購(gòu)買方通過(guò)自身的努力在銷售過(guò)程中對(duì)于類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。
?。ㄎ澹┎淮嬖诨钴S市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。
?。┓课萁ㄖ铮嬖诨钴S市場(chǎng)的，應(yīng)以購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場(chǎng)，無(wú)法取得有關(guān)市場(chǎng)信息的，應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
（七）機(jī)器設(shè)備，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)按購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)值確定其公允價(jià)值；本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似機(jī)器設(shè)備存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似機(jī)器設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似機(jī)器設(shè)備也不存在活躍市場(chǎng)，或因有關(guān)的機(jī)器設(shè)備具有專用性，在市場(chǎng)上很少出售、無(wú)法取得確定其公允價(jià)值的市場(chǎng)證據(jù)，可使用收益法或考慮該機(jī)器設(shè)備損耗后的重置成本估計(jì)其公允價(jià)值。
?。ò耍o(wú)形資產(chǎn)，存在活躍市場(chǎng)的，參考市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)基于可獲得的最佳信息基礎(chǔ)上，以估計(jì)熟悉情況的雙方在公平的市場(chǎng)交易中為取得該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價(jià)值。
?。ň牛?yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款，對(duì)于短期債務(wù)，因其折現(xiàn)后的價(jià)值與名義金額相差不大，可以名義金額作為公允價(jià)值；對(duì)于長(zhǎng)期債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。
?。ㄊ┤〉玫谋毁?gòu)買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購(gòu)買方承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購(gòu)買方支付的金額計(jì)量。
?。ㄊ唬┻f延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。
六、業(yè)務(wù)合并的處理
除了一個(gè)企業(yè)對(duì)另外一個(gè)企業(yè)的合并外，本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理，即：應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的業(yè)務(wù)合并與非同一控制下的業(yè)務(wù)合并進(jìn)行處理。
業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。例如，企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。一個(gè)企業(yè)對(duì)另一企業(yè)某分公司、分部或具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)車間的并購(gòu)均屬于業(yè)務(wù)合并。
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