隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，合并財(cái)務(wù)報表的內(nèi)容越來越受到企業(yè)的重視。財(cái)務(wù)人員應(yīng)對合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍加以控制并予以確定。

一、以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報表》第二章第六條規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍。但是母公司不能控制被投資單位的除外。第八條規(guī)定，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍;但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

(一)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);

(二)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策;

(三)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;

(四)在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。第九條規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等。

新準(zhǔn)則在確定合并報表范圍時，既重視數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)(半數(shù)以上)，包括直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有;又強(qiáng)調(diào)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)(實(shí)質(zhì)控制)。無論是量的標(biāo)準(zhǔn)還是質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)都是“控制”。但這種雙重標(biāo)準(zhǔn)的存在，產(chǎn)生了一個弊端，即在對間接控股和交叉控股的處理上，造成了一種混淆不清的局面，直接影響了可理解性和可操作性。

(一)多層控股

(二)交叉控股

在確定合并會計(jì)報表的合并范圍時應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，優(yōu)先考慮加法原則，即實(shí)際擁有一個企業(yè)經(jīng)營、財(cái)務(wù)決策及獲益的權(quán)力，無須計(jì)算有效的持股比例，就可以直接將子公司納入母公司的合并范圍。對持股比例的計(jì)算，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，所以應(yīng)該采用乘法原則編制合并報表，計(jì)算合并數(shù)額，即在確定合并范圍時應(yīng)運(yùn)用加法原則，在編制合并報表確定持股比例時應(yīng)運(yùn)用乘法原則。

二、母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍
判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮如下主要因素：
1、母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。
2、母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。
3、母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。
4、母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。

三、下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍：

1、已宣告被清理整頓的原子公司；

2、已宣告破產(chǎn)的原子公司；

3、母公司不能控制的其他被投資單位。

母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。

四、編制合并財(cái)務(wù)報表的步驟

?1、統(tǒng)一會計(jì)政策和會計(jì)期間

在編制合并財(cái)務(wù)報表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計(jì)政策，使子公司采用的會計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計(jì)政策對子公司財(cái)務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；

子公司的會計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計(jì)期間對子公司財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計(jì)期間另行編報財(cái)務(wù)報表。

2、編制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目的合并金額。

3、編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。

4、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目的合并金額

在母公司和子公司個別財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：

5、填列合并財(cái)務(wù)報表

根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報表。

五、合并報表其他注意事項(xiàng)

1、資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。

2、負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。

3、有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。

4、有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。