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反向購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表及抵銷分錄的編制

2016.10.20

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考完之后應(yīng)該做哪些工作呢？對(duì)答案、查分還是來(lái)年備考呢？其實(shí)考后對(duì)于涉及到的知識(shí)點(diǎn)及時(shí)掌握，這對(duì)于知識(shí)點(diǎn)的鞏固是很有必要的，現(xiàn)在跟著網(wǎng)校來(lái)學(xué)習(xí)反向購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表及抵銷分錄的編制。

一、反向購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的原則

反向購(gòu)買主要表現(xiàn)在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如，反向購(gòu)買的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司（購(gòu)買方）為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷母公司（被購(gòu)買方）的股東權(quán)益各項(xiàng)目：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值計(jì)量；母公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并前的公允價(jià)值計(jì)量。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映子公司合并前的留存收益和其他權(quán)益余額；母公司的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)在按公允價(jià)值確認(rèn)后抵銷。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中權(quán)益性工具的金額（股本及其溢價(jià)），應(yīng)當(dāng)反映子公司合并前已發(fā)行股份的價(jià)值以及假定在確定該項(xiàng)合并成本過程中新發(fā)行權(quán)益性工具的金額；但母公司合并后發(fā)行在外的股票數(shù)量及種類應(yīng)作專門披露。

母公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值計(jì)入購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司合并成本大于合并中母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；小于合并中母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額，應(yīng)確認(rèn)為合并當(dāng)期損益（合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)，合并利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)外收入）。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息（年初數(shù)、上年數(shù)），應(yīng)當(dāng)是子公司的比較信息。

合并后子公司仍存在少數(shù)股東的，其應(yīng)享有合并前的權(quán)益份額須在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為少數(shù)股東權(quán)益列示；而母公司的所有股東，雖然母公司在合并中被確認(rèn)為被購(gòu)買方，但其享有的合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)作少數(shù)股東權(quán)益列示。

二、編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)

子公司合并成本大于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)的合并差額）=子公司的合并成本一（購(gòu)買日母公司資產(chǎn)公允價(jià)值一購(gòu)買日母公司負(fù)債的公允價(jià)值）；

子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益的合并差額）=（購(gòu)買日母公司資產(chǎn)的公允價(jià)值一購(gòu)買日母公司負(fù)債的公允價(jià)值）一子公司的合并成本；

編制購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)披露母公司發(fā)行在外的權(quán)益性證券數(shù)量=母公司合并前發(fā)行在外的權(quán)益性證券數(shù)量+企業(yè)合并時(shí)母公司新發(fā)行的用于換股的的權(quán)益性證券數(shù)量。

三、反向購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制

假定以發(fā)行普通股方式為獲取在合并后報(bào)告主體的持股比例，子公司發(fā)行普通股時(shí)：

按發(fā)行的普通股公允價(jià)值（即合并成本），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，按發(fā)行普通股面值總額，貸記“股本”項(xiàng)目，按其差額，貸記“資本公積”項(xiàng)目。

確認(rèn)合并差額及母公司資產(chǎn)、負(fù)債資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額：

子公司合并成本大于母公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，按母公司資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額，借記或貨記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，按應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)，借記“商譽(yù)”項(xiàng)目，按母公司負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，貸記或借記有關(guān)負(fù)債項(xiàng)目。按子公司合并成本與母公司股東權(quán)益賬面價(jià)值差額，貸記或借記（母公司的）“資本公積”項(xiàng)目；

子公司合并成本小于母公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)：按母公司資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，借記或貸記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目。按母公司有關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，貸記或借記有關(guān)負(fù)債項(xiàng)目，按子公司合并成本與母公司股東權(quán)益賬面價(jià)值的差額，貸記或借記（母公司的）“資本公積”項(xiàng)目，按子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，貸記合并資產(chǎn)負(fù)債表（母公司的）的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目；

同時(shí)，按子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，借記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目（此處“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目的借方發(fā)生額表示增加，貸記發(fā)生額表示減少）。

抵銷母公司（被購(gòu)買方）的股東權(quán)益和相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資：按母公司合并時(shí)并經(jīng)上述調(diào)整后的股東權(quán)益各項(xiàng)目金額，借記各該項(xiàng)目，按合并時(shí)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確認(rèn)的母、子公司的股權(quán)投資，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

少數(shù)股東權(quán)益的處理。在母公司以發(fā)行新股方式換入子公司原股東所持股權(quán)而達(dá)到對(duì)子公司控股時(shí)，如果有少部分股東未予置換，因此這些股東成了子公司的“少數(shù)股東”。反向購(gòu)買后編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是抵銷母公司股東權(quán)益而保留子公司股東權(quán)益。

因此，這部分少數(shù)股東權(quán)益還應(yīng)從子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目中分離出來(lái)單獨(dú)列示，相應(yīng)的抵銷分錄為：按合并后子公司的少數(shù)股東在合并前應(yīng)享有的子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目的份額，借記股東權(quán)益各項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

母公司發(fā)行股份的列示，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》提供的反向購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式上，沒有專門設(shè)置母公司發(fā)行在外股份數(shù)量和種類的欄目，只在合并資產(chǎn)負(fù)債表“股本”項(xiàng)目欄內(nèi)以括號(hào)注明“XX萬(wàn)普通股”，筆者認(rèn)為最好在合并資產(chǎn)表附注中披露。

本文是中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請(qǐng)聯(lián)系中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校授權(quán)

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