從一則案例看固定資產(chǎn)加速折舊政策
在加計(jì)扣除實(shí)務(wù)中的應(yīng)用
張宗秀
最近收到學(xué)員咨詢，就固定資產(chǎn)加速折舊政策如何適用加計(jì)扣除提出疑問：
張老師您好。
我是一家制造型工業(yè)企業(yè)。2018年2月公司新購進(jìn)了一臺(tái)大型電子設(shè)備用于研發(fā)，價(jià)值250萬元，會(huì)計(jì)上按照5年計(jì)提折舊（假設(shè)不考慮殘值），公司2018年共有5個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。公司如果采取固定資產(chǎn)加速折舊政策，那么2018年、2019年研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)要如何計(jì)算呢？
針對(duì)上述咨詢，張宗秀老師答復(fù)如下：
首先，來看相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
購進(jìn)設(shè)備時(shí)，
借：固定資產(chǎn)-電子設(shè)備 250
貸：銀行存款 250
會(huì)計(jì)上按照5年計(jì)提折舊，假定專門用于研發(fā)，則2018年計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理如下：
借：研發(fā)支出——折舊費(fèi)用 41.67
貸：累計(jì)折舊 41.67
根據(jù)日常的會(huì)計(jì)處理，按照國家稅務(wù)總局2015年第97號(hào)公告的要求登記“研發(fā)支出輔助賬”。研發(fā)用儀器、設(shè)備如果同時(shí)用于非研發(fā)活動(dòng)的，要按照國家稅務(wù)總局2017年第40號(hào)公告的要求，對(duì)其儀器設(shè)備使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的折舊費(fèi)按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。注意，97號(hào)公告所附“研發(fā)支出輔助賬”要按照企業(yè)所得稅的加計(jì)扣除口徑來形成，而非會(huì)計(jì)口徑。當(dāng)企業(yè)存在多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，要按照不同研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際工時(shí)占比等合理方法，分別進(jìn)行歸集折舊費(fèi)用。需要提醒的是，儀器設(shè)備如果專門用于研發(fā)活動(dòng)，也需要在不同項(xiàng)目之間按照合理的方法分配折舊費(fèi)用。
假定上例中，該工業(yè)企業(yè)5個(gè)研發(fā)項(xiàng)目分別為A、B、C、D、E，其中A、B、C三個(gè)項(xiàng)目用到新購進(jìn)的電子設(shè)備，工時(shí)分別為100、150、200小時(shí)（需有清晰的設(shè)備使用記錄做佐證），則歸集和分配研發(fā)費(fèi)時(shí)，應(yīng)分?jǐn)偟恼叟f費(fèi)用分別為9.26、13.89、18.52萬元，要分別登記在三個(gè)項(xiàng)目的“研發(fā)支出輔助賬”中，年末形成“研發(fā)支出輔助賬匯總表“時(shí)，折舊費(fèi)用加總數(shù)據(jù)為41.67萬元。
分析到這里，同學(xué)們注意看黑板！區(qū)別來啦！?。?/span>
根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備 器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕54號(hào)）文規(guī)定，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過500萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。按照這一政策規(guī)定，這家工業(yè)企業(yè)2018年2月購進(jìn)的電子設(shè)備250萬元允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)的折舊費(fèi)用為41.67萬元，則進(jìn)行2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，企業(yè)相應(yīng)要做納稅調(diào)減250-41.67=208.33萬元。而企業(yè)是否選擇采取固定資產(chǎn)加速折舊政策，可根據(jù)當(dāng)年度的盈利狀況自行決定。
一旦企業(yè)選擇固定資產(chǎn)加速折舊政策，那么在2018年度就發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用做加計(jì)扣除時(shí)，就會(huì)發(fā)生“研發(fā)支出輔助賬匯總表“數(shù)據(jù)與匯算清繳年報(bào)允許加計(jì)扣除的數(shù)據(jù)不一致的情況發(fā)生。來看這個(gè)差異是如何形成的。
國家稅務(wù)總局2017年40號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策時(shí)，就稅前扣除的折舊部分計(jì)算加計(jì)扣除。這家工業(yè)企業(yè)2018年度如果對(duì)新購進(jìn)的電子設(shè)備采取一次性企業(yè)所得稅前扣除政策的話，則意味著稅前扣除的折舊應(yīng)為250萬元（會(huì)計(jì)處理是41.67萬元），在填報(bào)2018年度“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表“時(shí)，允許加計(jì)扣除的折舊費(fèi)用基數(shù)應(yīng)為250萬元，而非“研發(fā)支出輔助賬匯總表“中列示的匯總數(shù)據(jù)41.67萬元。
這就意味著，2017年版的企業(yè)所得稅匯算清繳年報(bào)，A107012 “研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表“，要依據(jù)研發(fā)支出輔助賬匯總表相關(guān)數(shù)據(jù)來分析填報(bào)，但絕非數(shù)據(jù)完全等同。
再看2019年度的相關(guān)數(shù)據(jù)。假定該電子設(shè)備仍然只是用于ABC三個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊為50萬元，研發(fā)支出輔助賬及匯總表折舊費(fèi)用數(shù)據(jù)也是50萬元。而在匯算清繳時(shí)，由于2018年度對(duì)該電子設(shè)備一次性在企業(yè)所得稅前進(jìn)行了扣除，且按照250萬元為基數(shù)進(jìn)行了加計(jì)扣除，因此2019年度稅前允許扣除的折舊部分應(yīng)為0，需作相應(yīng)的納稅調(diào)增50萬元，此時(shí)填報(bào)A107012“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表“時(shí)，允許加計(jì)扣除的折舊費(fèi)用基數(shù)也應(yīng)為0。這就導(dǎo)致研發(fā)支出輔助賬匯總表數(shù)據(jù)大于匯算清繳年報(bào)中研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)。
追究上述差異的形成，目前研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除歸集范圍文件是2017年下發(fā)的國家稅務(wù)總局40號(hào)公告，企業(yè)所得稅匯算清繳年報(bào)也是2017年下發(fā)的最新版，年報(bào)基本上將2017年以前的加計(jì)扣除優(yōu)惠政策口徑涵蓋在內(nèi)。而“研發(fā)支出輔助賬“及其匯總表仍然是2015年下發(fā)的國家稅務(wù)總局97號(hào)公告，新政策下發(fā)后，原97號(hào)公告中的輔助賬及匯總表并未根據(jù)政策變化做出相應(yīng)調(diào)整，這就導(dǎo)致匯算清繳時(shí)，不能完全依賴于匯總表相關(guān)數(shù)據(jù)直接填報(bào)，而是要結(jié)合最新研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策以及企業(yè)實(shí)務(wù)來分析填報(bào)。本文中所涉固定資產(chǎn)加速折舊政策在加計(jì)扣除中的應(yīng)用，由于所涉口徑是總局2017年40號(hào)公告新修訂部分，在年報(bào)”研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表“中無處可尋差異形成的蹤跡，因此有此類業(yè)務(wù)的小伙伴們，建議將相關(guān)計(jì)算口徑及差異形成原因做清晰記錄，特別是跨年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)，更應(yīng)做好相關(guān)臺(tái)賬，以留存?zhèn)洳椤?/span>
以上分析如有不當(dāng)，歡迎朋友們留言討論。
【張宗秀老師主講課程】
——《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定暨研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策解析》一天
——《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定及研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)管理專題》 一天
——《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證及研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策風(fēng)險(xiǎn)管理專題》 二天
——《國地稅合并背景下新政涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析》一天
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