作為一個(gè)主要針對(duì)房地產(chǎn)公司的特殊稅種，土地增值稅是房地產(chǎn)公司的第二道流轉(zhuǎn)稅，同時(shí)土地增值稅也是所有單行稅種中國(guó)家層面規(guī)定最粗放、受地方性政策影響最深的稅種，稅法的固定性與法定性，就是要減少征稅的隨意性并保證納稅人的橫向公平，我國(guó)的稅收立法權(quán)高度集中在中央，但是土地增值稅國(guó)家層面規(guī)定粗放無(wú)法操作，因而主要由地方性的稅收政策來(lái)補(bǔ)充以保證土地增值稅清算與征收的可操作性。
筆者對(duì)于土地增值稅的這種特殊性有一個(gè)自己的概括，如果其他稅種對(duì)于一個(gè)問(wèn)題我們可以探討的是結(jié)果，那么對(duì)于一個(gè)土地增值稅問(wèn)題我們可以探討的是可能，即一個(gè)問(wèn)題可能會(huì)有幾種結(jié)果，并提前對(duì)這幾種結(jié)果進(jìn)行預(yù)測(cè)，然后按有利于自己的結(jié)果進(jìn)行溝通。
土地增值稅由于全國(guó)各地的政策不同，各省市的政策不同，甚至是一個(gè)市的各個(gè)區(qū)縣操作方法也不相同，因而難以對(duì)于一個(gè)問(wèn)題直接給出結(jié)果，筆者也不想將本章寫成一個(gè)全國(guó)各省市的文件匯編或操作習(xí)慣集合，因?yàn)闊o(wú)論如何都無(wú)法提供出一個(gè)全國(guó)都可以普遍適合的案例或操作手冊(cè)。土地增值稅在細(xì)節(jié)上十里不同天，因而筆者只能最大限度地提取全國(guó)性的共通之處進(jìn)行討論，然后輔以有代表性的地方性政策進(jìn)行說(shuō)明，來(lái)介紹這個(gè)表面上復(fù)雜但實(shí)際上比較簡(jiǎn)單的稅種。
但是經(jīng)過(guò)多年的稅收實(shí)踐及幾百個(gè)案例的積累，筆者認(rèn)為，土地增值稅整體的結(jié)構(gòu)還是固定的，是由國(guó)家層面的文件構(gòu)成并全國(guó)統(tǒng)一執(zhí)行的，各省市是在整體結(jié)構(gòu)下做了一些文件的細(xì)化，因而我們還是可以就土地增值稅結(jié)構(gòu)進(jìn)行探討，對(duì)土地增值稅清算的幾種路徑進(jìn)行分析。
土地增值稅名義上是流轉(zhuǎn)稅，但是征收的方法類似于企業(yè)所得稅，實(shí)質(zhì)上是第二道企業(yè)所得稅，其風(fēng)險(xiǎn)管控的核心在于掌握土地增值稅的體系，土地增值稅查賬法將新建房（新房）與存量房（舊房）分成兩種截然不同的清算方法進(jìn)行征收，其中新房又分為首次清算與尾盤清算，增值額的計(jì)算方法不同；還可以采用核定法征收。舊房查賬法稅法明文規(guī)定有兩種方法，實(shí)際上操作中是三種方法；同時(shí)舊房也采用核定法征收。因而一項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品可以有多種方法進(jìn)行土地增值稅的清算，土地增值稅清算體系如表10-1所示。
土地增值稅清算體系將新建房與舊房分為兩種截然不同的清算方法，舊房不列入新建房土地增值稅清算的范圍，各省市又做了更進(jìn)一步的規(guī)定，例如：
遼地稅發(fā)〔2007〕102號(hào)第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的政策規(guī)定繳納土地增值稅，不再列入土地增值稅清算的范圍。
京地稅地〔2008〕92號(hào)第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的政策規(guī)定繳納土地增值稅，不再列入土地增值稅清算的范圍。
那么新建房與舊房的主要區(qū)別是什么？財(cái)稅〔1995〕48號(hào)規(guī)定，新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。使用時(shí)間和磨損程度標(biāo)準(zhǔn)可由各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和地方稅務(wù)局具體規(guī)定。這是國(guó)家層面最上位的新建房與舊房區(qū)分的概念性定義。
但是江蘇的規(guī)定就顯得更有開創(chuàng)性，蘇財(cái)稅〔2007〕45號(hào)規(guī)定，土地增值稅中的舊房，是指已建成并辦理房屋產(chǎn)權(quán)證或取得購(gòu)房發(fā)票的房產(chǎn)，以及雖未辦理房屋產(chǎn)權(quán)證但已建成并交付使用的房產(chǎn)。
因而新建房與舊房的界線并不是不可逾越的，房地產(chǎn)公司也可以通過(guò)舊房的清算方法來(lái)實(shí)現(xiàn)土地增值稅的清算。
表10-1
了解了土地增值稅征收的體系，就可以選擇清算方式，同時(shí)再對(duì)不同的清算方式土地增值稅的具體計(jì)算方法進(jìn)行處理。這是土地增值稅結(jié)構(gòu)性角度的風(fēng)險(xiǎn)管理與戰(zhàn)略性籌劃。
【案例10-1】
甲房地產(chǎn)公司在江蘇S市開發(fā)了一個(gè)湖景別墅項(xiàng)目，項(xiàng)目可售面積為20000平方米，土地與建安成本小計(jì)10000萬(wàn)元，無(wú)金融機(jī)構(gòu)借款利息，房屋平均售價(jià)為2萬(wàn)元。甲房地產(chǎn)公司在緩解資金壓力后，將部分別墅5000平方米先租給目標(biāo)業(yè)主，然后銷售過(guò)戶。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)于二手房屋統(tǒng)一采取核定征收土地增值稅，非住宅核定率為交易金額的3％，契稅稅率為3％，營(yíng)業(yè)稅及附加為5.6％，印花稅不考慮。
???問(wèn)題80：甲房地產(chǎn)公司節(jié)稅多少？
（1）全部直接銷售模式下土地增值稅測(cè)算。
扣除項(xiàng)目=10000×1.3+20000×2×0.056=15240（萬(wàn)元）
增值額=20000×2-15240=24760（萬(wàn)元）
土地增值稅=24760×0.5-15240×0.15=10094（萬(wàn)元）
（2）先租后售模式下的土地增值稅測(cè)算。
1）直接銷售15000平方米土地增值稅測(cè)算。
扣除項(xiàng)目=（10000/20000×15000）×1.3+15000×2×0.056=11430（萬(wàn)元）
增值額=15000×2-11430=18570（萬(wàn)元）
土地增值稅=18570×0.5-11430×0.15=7570.5（萬(wàn)元）
2）先租再售5000平方米稅收測(cè)算。
根據(jù)蘇財(cái)稅〔2007〕45號(hào)規(guī)定，土地增值稅中的舊房，是指已建成并辦理房屋產(chǎn)權(quán)證或取得購(gòu)房發(fā)票的房產(chǎn)，以及雖未辦理房屋產(chǎn)權(quán)證但已建成并交付使用的房產(chǎn)。因而先租再售5000平方米房屋土地增值稅按舊房進(jìn)行清算，按交易金額的3％核定征收土地增值稅。
土地增值稅=5000×2×0.03=300（萬(wàn)元）
方案（2）稅收合計(jì)：7570.5+300=7870.5（萬(wàn)元）
因而方案（2）與方案（1）相比，稅收節(jié)稅2223.50萬(wàn)元。
在該案例中，由于舊房只要滿足使用達(dá)到一定年限就可以按核定征收，并不需要進(jìn)行過(guò)戶而增加契稅。
土地增值稅清算前，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)要求企業(yè)完成項(xiàng)目的決算，并對(duì)成本扣除有特殊的嚴(yán)格要求，要求提供決算報(bào)告、簽訂合同、取得發(fā)票、資金已付四個(gè)條件全部滿足的條件下才能扣除成本。
筆者實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，由于應(yīng)付賬款的存在，大部分企業(yè)經(jīng)過(guò)溝通在滿足提供決算報(bào)告、簽訂合同、取得發(fā)票三個(gè)條件的情況下可以扣除成本。但是另有極少數(shù)企業(yè)，在滿足提供決算報(bào)告，參考合同內(nèi)容的情況下可以扣除成本。
一、首次清算計(jì)算公式
土地增值稅清算計(jì)算過(guò)程其實(shí)比較簡(jiǎn)單，按以下三個(gè)步驟進(jìn)行。
第一步，計(jì)算扣除項(xiàng)目與增值額；計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：
（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。
（2）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱房增開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（以下簡(jiǎn)稱房增開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。
土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)、有關(guān)地上與地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。
前期工程費(fèi)包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測(cè)繪、“三通一平”等支出。
建筑安裝工程費(fèi)是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。
基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
公共配套設(shè)施費(fèi)包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。
開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
（3）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。
財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按第（1）、（2）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。
凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按第（1）、（2）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。
上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。
（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。
（5）對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按第（1）、（2）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20％的扣除。
增值額=銷售收入-扣除項(xiàng)目
第二步，計(jì)算增值率，增值率=增值額/扣除項(xiàng)目；
第三步，根據(jù)增值率，選擇稅率與速算扣除系數(shù)（見表10-2）。
表10-2
土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目×速算扣除系數(shù)
1）不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的。
式（10-1）中，銷售收入是權(quán)責(zé)發(fā)生制的全口徑收入，銷售成本主要按已取得發(fā)票來(lái)確認(rèn)，稅金及附加是指實(shí)際已交的稅金及附加。這時(shí)就出現(xiàn)了收入與扣除項(xiàng)目的不匹配，收入是按合同確認(rèn)的全口徑收入，但是成本與稅金及附加是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)的。
土地增值稅加計(jì)扣除項(xiàng)目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用”，與會(huì)計(jì)口徑上的開發(fā)成本最大的不同，是會(huì)計(jì)口徑上的開發(fā)成本包含了資本化利息的金額，土地增值稅加計(jì)扣除項(xiàng)目中不包含資本化利息。另有一些不同體現(xiàn)在土地增值稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于開發(fā)間接費(fèi)用的外延界定不同，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中開發(fā)間接費(fèi)包含的內(nèi)容過(guò)于寬泛但是總金額不大，需要逐條進(jìn)行財(cái)稅差異調(diào)整，但是不對(duì)土地增值稅的清算結(jié)果產(chǎn)生大的影響。
國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。因而土地增值稅清算時(shí)的收入是按發(fā)票或合同確認(rèn)的全口徑銷售收入。
財(cái)法字〔1995〕6號(hào)規(guī)定：與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。營(yíng)業(yè)稅金及附加強(qiáng)調(diào)的是繳納，在土地增值稅清算時(shí)，部分收入未滿足營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)而未繳時(shí)，可以通過(guò)預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅的方式來(lái)減少土地增值稅清算的永久性差異，預(yù)繳的營(yíng)業(yè)稅可以抵減以后期間應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后不存在該問(wèn)題了。在轉(zhuǎn)讓新建房時(shí)，印花稅不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金進(jìn)行扣除。
成本的扣除口徑有一個(gè)從嚴(yán)變寬的變化過(guò)程。國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)的要求，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證，實(shí)際上表達(dá)的是憑票才能扣除的思想。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)由于稅源緊張，會(huì)要求提前進(jìn)行土地增值稅的清算，這時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)的一些成本未達(dá)到付款時(shí)點(diǎn)無(wú)法取得發(fā)票，又額外造成了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了放寬，第二十一條規(guī)定“在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除”，提出了根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行具體問(wèn)題具體分析的思想，要求應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除，改變了成本必須憑票扣除的做法，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)參考合同內(nèi)容允許部分沒有發(fā)票的成本可以稅前扣除，例如，《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（渝地稅發(fā)〔2007〕145號(hào)）規(guī)定，各項(xiàng)預(yù)提（或應(yīng)付）費(fèi)用除另有規(guī)定外不得包括在扣除項(xiàng)目金額中。對(duì)與商品房等非同步建設(shè)的項(xiàng)目?jī)?nèi)非營(yíng)業(yè)性公共配套設(shè)施支出，能夠提供有權(quán)部門批文、規(guī)劃設(shè)計(jì)、預(yù)算并且與施工、供貨單位簽訂了建設(shè)（供貨）合同的（四個(gè)條件同時(shí)具備），以所簽合同金額作為扣除金額。這是一個(gè)非常重大的進(jìn)步。
式（10-1）是房地產(chǎn)公司土地增值稅增值額計(jì)算的最高金額。國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。因而沒有利息支出的房地產(chǎn)企業(yè)，也可以按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10％扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。
???問(wèn)題81：為什么式（10-1）中直接按1.3加計(jì)扣除，而稅法規(guī)定是“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除”？
雖然國(guó)家政策層面規(guī)定，對(duì)于“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除”，有“以內(nèi)”兩個(gè)字。但是大部分省份都有補(bǔ)充文件，取消了“以內(nèi)”兩個(gè)字。例如蘇地稅發(fā)〔1995〕103號(hào)規(guī)定：《細(xì)則》第七條（三）項(xiàng)“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用。凡財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按《細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按《細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％計(jì)算扣除。
滬地稅地〔1995〕36號(hào)規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按《細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按《細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％計(jì)算扣除。
房地產(chǎn)公司對(duì)于“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和可以加計(jì)扣除20％，因而可以按1.3直接計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目。
2）利息支出凡能夠按清算項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額：
土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目×速算扣除系數(shù)
利息如何按清算項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)偅悄壳盀橹挂恢睕]有明確文件進(jìn)行規(guī)范的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，在實(shí)踐過(guò)程中，相當(dāng)一部分稅務(wù)機(jī)關(guān)將利息按建筑面積在清算項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)?。但是筆者認(rèn)為，利息還可以按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資本化利息的規(guī)范進(jìn)行分?jǐn)?，該想法也從一個(gè)省的清算做法里得到證實(shí)。
利息支出如果想據(jù)實(shí)扣除，必須提供金融機(jī)構(gòu)證明，銀行委貸的利息支出從政策的角度完全滿足利息可以據(jù)實(shí)扣除的形式條件，在部分地區(qū)可以稅前扣除。
江蘇省內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)口徑委貸利息不得扣除，但是江蘇省的稅務(wù)機(jī)關(guān)口徑也僅是通過(guò)法規(guī)解讀的形式發(fā)布，而沒有形成正式的文件。因而從土地增值稅的角度，房地產(chǎn)公司從非金融機(jī)構(gòu)借款，以銀行委貸的形式發(fā)放節(jié)稅效果最優(yōu)。
???問(wèn)題82：滿足什么條件扣除項(xiàng)目才可以加計(jì)扣除20％？
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法〔1995〕6號(hào)）規(guī)定：根據(jù)條例第六條（五）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20％的扣除。在實(shí)踐操作過(guò)程中，“從事房地產(chǎn)開發(fā)”的形式要件是具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)是滿足加計(jì)扣除20％的第一個(gè)條件，曾有混業(yè)經(jīng)營(yíng)的商貿(mào)公司、工業(yè)企業(yè)，由于具有房地產(chǎn)開發(fā)的資質(zhì)，在土地增值稅清算時(shí)扣除項(xiàng)目都可以進(jìn)行20％的加計(jì)扣除。
再根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)：對(duì)于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無(wú)違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。進(jìn)行實(shí)質(zhì)性開發(fā)或改良是可以進(jìn)行加計(jì)扣除20％的第二個(gè)條件。
二、土地增值稅的重要概念
土地增值稅中有幾個(gè)非常重要的核心概念，掌握了這幾個(gè)核心環(huán)節(jié)，土地增值稅的整體風(fēng)險(xiǎn)就可以控制。
1．征稅對(duì)象
國(guó)務(wù)院令〔1993〕138號(hào)規(guī)定：土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)對(duì)土地增值稅的征稅對(duì)象做了如下解釋：土地增值稅僅對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的征收，對(duì)轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。因而在房地分離的情況下，如果僅轉(zhuǎn)讓建筑物卻不轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)，那么不屬于土地增值稅的征稅范圍。對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為而未取得收入的不征稅。如通過(guò)繼承、贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。
2．清算單位
國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。這又是一個(gè)缺少核心概念的論斷，對(duì)于一個(gè)混合了別墅、商業(yè)、住宅的多業(yè)態(tài)項(xiàng)目，如果施工上分期施工，由于各種開發(fā)產(chǎn)品業(yè)態(tài)的增值率并不相同，如何認(rèn)定分期并進(jìn)行分期清算，成為決定土地增值稅稅負(fù)的關(guān)鍵性因素。國(guó)家層面沒有對(duì)分期如何認(rèn)定進(jìn)行明確，各省也不相同。以江蘇為例，江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（蘇地稅發(fā)〔2009〕72號(hào)）第十七條規(guī)定：清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于由發(fā)改委或規(guī)劃部門批準(zhǔn)的分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算。因而江蘇對(duì)于立項(xiàng)采取了以發(fā)改委或規(guī)劃部門批準(zhǔn)兩個(gè)口徑，根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)的習(xí)慣，發(fā)改委與規(guī)劃部門往往對(duì)于分期的處理是不同的，并不是統(tǒng)一的。在2010年之前，江蘇省各地地稅局對(duì)分期認(rèn)定的法律要件解釋為規(guī)劃局的規(guī)劃許可證。但是2010年后，江蘇省地稅局將土地增值稅“分期項(xiàng)目”分期認(rèn)定的法律要件統(tǒng)一解釋為發(fā)改委的立項(xiàng)批復(fù)，地方稅務(wù)局以土地增值稅清算操作口徑解答的方式發(fā)送給房地產(chǎn)企業(yè)，但是并無(wú)正式的文件明確。從江蘇全省來(lái)看，各地市縣仍然將這兩種口徑作為土地增值稅分期的依據(jù)，并不統(tǒng)一。
更有甚者，雖然蘇地稅發(fā)〔2009〕72號(hào)明確規(guī)定“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他類型的房屋分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅”，根據(jù)這一規(guī)定，除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅外，同一清算單位中的不同類別的商品房不分別計(jì)算增值額和增值率。但一些地區(qū)仍然堅(jiān)持如果一個(gè)項(xiàng)目有不同業(yè)態(tài)應(yīng)先按業(yè)態(tài)分別計(jì)算增值額、增值率與土地增值稅，最后匯總繳納土地增值稅。
但是政策變化還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有結(jié)束，蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)又出臺(tái)了新的突破性規(guī)定，帶來(lái)實(shí)務(wù)中更大的混亂：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)的分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)的開發(fā)項(xiàng)目或分期項(xiàng)目開發(fā)周期較長(zhǎng)，納稅人自行分期開發(fā)的，其收入、成本、費(fèi)用按規(guī)定分別歸集的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可將自行分期項(xiàng)目確定為清算單位。它允許將自行分期項(xiàng)目確定為清算單位。
蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)同時(shí)規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。同一開發(fā)項(xiàng)目中包含多種類型房地產(chǎn)的，按以下類別作為核算對(duì)象，分別計(jì)算收入、扣除項(xiàng)目金額、增值額、增值率，繳納土地增值稅。（1）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅；（2）其他類型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；（3）非住宅類房產(chǎn)。這又改變了蘇地稅發(fā)〔2009〕72號(hào)“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他類型的房屋分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅”的做法。
一個(gè)項(xiàng)目包含多種類型房地產(chǎn)，采用幾分法清算以及地下車庫(kù)到底合并歸屬到哪種類別，是土地增值稅清算中影響清算結(jié)果的關(guān)鍵因素。由于地下車庫(kù)在土地增值稅清算中基本都是虧損的，因而地下車庫(kù)歸屬到哪種類別的房地產(chǎn)，就會(huì)整體上降低該類別房地產(chǎn)的增值率。
3．普通標(biāo)準(zhǔn)住宅
對(duì)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，財(cái)稅〔2006〕141號(hào)規(guī)定：“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”的認(rèn)定，可在各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2005〕26號(hào)）制定的“普通住房標(biāo)準(zhǔn)”的范圍內(nèi)從嚴(yán)掌握。但是具體到各個(gè)省，規(guī)定不同，仍以江蘇為例，蘇地稅發(fā)〔1995〕103號(hào)規(guī)定：《細(xì)則》第十一條所稱的“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”，暫定為按當(dāng)?shù)卣块T規(guī)定和建筑標(biāo)準(zhǔn)建造，按商品房住宅價(jià)格管理的要求實(shí)行國(guó)家定價(jià)或限價(jià)，為安排住房困難戶、解決中低檔收入者住房而建造的經(jīng)濟(jì)適用房、微利房、解困解危房、拆遷安置住房、落實(shí)私改房等。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。因而江蘇的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)適用房、微利房、解困解危房、拆遷安置住房、落實(shí)私改房。
由于蘇地稅發(fā)〔1995〕103號(hào)對(duì)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定明顯違反上位文件規(guī)定，在華潤(rùn)地產(chǎn)的努力下，該文件現(xiàn)已被廢除，隨著納稅人維權(quán)意識(shí)的提高，已產(chǎn)生越來(lái)越多企業(yè)推動(dòng)稅務(wù)政策與稅收征管習(xí)慣改變的案例。
4．成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)
與企業(yè)所得稅類似，土地增值稅對(duì)于成本的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，也提供了可售建筑面積、建筑面積、土地使用權(quán)面積三種標(biāo)準(zhǔn)，除了土地使用權(quán)面積的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)主要用于以土地開發(fā)為主的房地產(chǎn)開發(fā)（即所謂的土地一級(jí)開發(fā)）外，對(duì)于常規(guī)的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，成本的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)也提供了可售建筑面積與建筑面積的兩種分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)可供選擇，兩種標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)劣及對(duì)稅收的影響已在企業(yè)所得稅章節(jié)中分析。
雖然土地增值稅中沒有進(jìn)行明確的規(guī)定，但是筆者一直堅(jiān)持，土地增值稅對(duì)于土地和建筑物也可以采用兩步走的成本分?jǐn)偛襟E。第一步，屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的土地成本，應(yīng)按清算項(xiàng)目的占地面積占多個(gè)項(xiàng)目總占地面積的比例，計(jì)算確定各個(gè)清算項(xiàng)目的土地扣除金額。屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的建筑安裝成本，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。第二步，屬于同一項(xiàng)目的土地成本、建筑安裝成本，按可售建筑面積占總可售建筑面積的比例，計(jì)算確定扣除金額。例如，津地稅地〔2011〕24號(hào)規(guī)定：根據(jù)土地增值稅實(shí)施細(xì)則和清算工作有關(guān)規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額按實(shí)際轉(zhuǎn)讓土地面積占可轉(zhuǎn)讓土地總面積的比例分?jǐn)?；房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用金額按可售建筑面積占項(xiàng)目可售總建筑面積的比例分?jǐn)?。遼地稅函〔2012〕92號(hào)也有類似的規(guī)定。
需要特別強(qiáng)調(diào)的是，地下建筑物可以辦出產(chǎn)證的地區(qū)，筆者認(rèn)為地下建筑物仍然不應(yīng)該分?jǐn)偼恋爻杀?。理由有二：第一，土地成本與地上計(jì)容面積相關(guān)，與地下建筑面積不相關(guān)；第二，多數(shù)辦出產(chǎn)證的地下建筑仍然屬于地下車庫(kù)，地下車庫(kù)的銷售單價(jià)與地上建筑的銷售單價(jià)有天壤之別。目前地下建筑面積是否分?jǐn)偼恋爻杀救珖?guó)并不統(tǒng)一，江蘇目前已要求分?jǐn)偼恋爻杀尽?/span>
筆者提供的成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)與分?jǐn)偡椒ㄊ嵌愂諏?shí)踐中相對(duì)采用比較多的，并不是絕對(duì)統(tǒng)一的，這也是土地增值稅清算的特色。例如，南通市地方稅務(wù)局則完全自主創(chuàng)新了一套自己的成本分?jǐn)傮w系，按單位建筑面積的銷售價(jià)格配比單位建筑面積銷售成本，在通地稅函〔2008〕100號(hào)中進(jìn)行體現(xiàn)。
5．車庫(kù)的成本與收入確認(rèn)
國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
以上規(guī)定與國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文基本一致，但是水平高下立判。國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)要求，公共設(shè)施建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位且用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。而國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文則規(guī)定，無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的配套設(shè)施，成本可以扣除，并沒有要求必須用于非營(yíng)利性公共事業(yè)。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)的水平明顯高于國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，因?yàn)槠髽I(yè)將公共設(shè)施無(wú)償移交政府后，對(duì)于企業(yè)而言已經(jīng)是屬于公益性質(zhì)的移交，而政府取得這些物業(yè)后用于從事營(yíng)利性或者非營(yíng)利性事業(yè)，企業(yè)已無(wú)權(quán)也無(wú)力干涉，因而國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)要求，公共設(shè)施建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位且用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除，有違操作習(xí)慣也無(wú)視中國(guó)國(guó)情。
對(duì)于車庫(kù)的處理各省也有不同的規(guī)定，筆者傾向于以下處理方法，認(rèn)為最具法理。
兩證齊全、可有償轉(zhuǎn)讓的車庫(kù)（位），包括地上單獨(dú)建造的車庫(kù)和部分地下車庫(kù)（位），清算時(shí)，按已轉(zhuǎn)讓部分確認(rèn)收入，并扣除相應(yīng)的成本、費(fèi)用。
利用地下人防設(shè)施作為車庫(kù)（位）的，由于地下車庫(kù)產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家，因而成本可以扣除。現(xiàn)在許多稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)發(fā)布人防地下車位移交公告后成本才能扣除，雖然從法理上存在瑕疵，但已被越來(lái)越多的稅務(wù)機(jī)關(guān)采用。
無(wú)產(chǎn)證的地下建筑物，如果簽訂銷售合同，則應(yīng)該確認(rèn)收入并扣除成本。如果簽訂租賃合同，則不確認(rèn)收入，不扣除成本。
對(duì)于地下車位的處理各省之所以不同，主要還是由于對(duì)于《物權(quán)法》第七十四條的理解不同，《物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。部分省份認(rèn)為，地下車庫(kù)在無(wú)法辦理產(chǎn)證的情況下，屬于不可轉(zhuǎn)讓的建筑物，因而不屬于土地增值稅的征收范圍，地下車庫(kù)的銷售收入不作為土地增值稅的清算收入，相關(guān)成本也不得扣除。另有一些省份認(rèn)為，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)的規(guī)定“以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物”，可以認(rèn)為以轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)方式銷售建筑物的屬于銷售建筑物，可以作為土地增值稅的清算范圍。因而各省出臺(tái)了不同規(guī)定，即使同一個(gè)省也會(huì)隨著時(shí)間的推移產(chǎn)生不同的理解。例如，遼地稅函〔2009〕188號(hào)規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)長(zhǎng)期出租地下停車位、一次性收取的租金相當(dāng)于停車位銷售價(jià)值的，視同銷售，征收土地增值稅。遼地稅函〔2012〕92號(hào)又規(guī)定，轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，計(jì)入土地增值稅收入，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許其成本費(fèi)用按照對(duì)應(yīng)配比原則在土地增值稅清算中扣除。無(wú)產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，不計(jì)入土地增值稅收入，其成本費(fèi)用地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無(wú)產(chǎn)權(quán)的建筑物等比照?qǐng)?zhí)行。
附10-1
青地稅函〔2009〕47號(hào)：根據(jù)房地產(chǎn)相關(guān)法律、法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。據(jù)此，凡房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂銷售合同，約定將上述車庫(kù)、車位的所有權(quán)出售給購(gòu)房人的，取得的收入并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；附贈(zèng)的車庫(kù)、車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入，按出售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算銷售收入。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂合同，將停車場(chǎng)所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)房人的，向購(gòu)房人取得的收入視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施計(jì)入扣除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂車庫(kù)、車位一定期限租賃使用權(quán)合同，其取得的租賃收入，不計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
津地稅地〔2011〕24號(hào)：實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下車庫(kù)，可視其具體情況按以下方法確定：有產(chǎn)權(quán)且對(duì)外銷售的車庫(kù)，其收入應(yīng)并入房地產(chǎn)銷售收入，相應(yīng)的車庫(kù)開發(fā)成本應(yīng)準(zhǔn)予扣除。轉(zhuǎn)讓車庫(kù)使用權(quán)年限與所購(gòu)房屋一致的，或者永久轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，可視同銷售，應(yīng)歸集相應(yīng)的收入和成本。以上情況之外的其他形式，產(chǎn)生的收入與建造成本均不予以歸集。
常地稅一函〔2008〕2號(hào)：對(duì)無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)（車位）轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)、無(wú)固定期限或與房屋同期限讓渡使用權(quán)、一次性收取固定年限（20年以上）使用費(fèi)的，其收入作為土地增值稅清算收入，相應(yīng)的開發(fā)成本也準(zhǔn)予扣除。對(duì)按年收取的車庫(kù)（車位）租賃收入不作為土地增值稅清算收入，相應(yīng)的開發(fā)成本也不予扣除。
蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)規(guī)定：“人防工程的使用權(quán)和收益權(quán)未無(wú)償移交給全體業(yè)主的，其相關(guān)成本、費(fèi)用不予扣除?！边@是蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)的最大爭(zhēng)議之處，以收益權(quán)代替所有權(quán)，突破性地將不動(dòng)產(chǎn)成本扣除與收益權(quán)相掛鉤，改變了所有權(quán)轉(zhuǎn)移進(jìn)行稅前成本扣除的常規(guī)做法，違背了正常的成本扣除法理。《中華人民共和國(guó)人民防空法》第五條規(guī)定：“國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有?！碧K地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)突破了稅法的中性原則，對(duì)人防工程的收益權(quán)歸屬進(jìn)行了傾向性的要求。
土地增值稅這種地方性的規(guī)定無(wú)法窮盡列舉，需要實(shí)操人員充分了解當(dāng)?shù)氐亩愂照摺?/span>
6．清算條件
國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)第十條規(guī)定：對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。（一）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85％以上，或該比例雖未超過(guò)85％，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
后面三條沒有爭(zhēng)議，最容易引起爭(zhēng)議的是第一條，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85％以上，即需要清算，那么如何認(rèn)定已轉(zhuǎn)讓？是指簽訂了銷售合同還是交房，還是產(chǎn)權(quán)過(guò)戶？對(duì)此問(wèn)題沒有任何文件進(jìn)行明確，因而部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是按簽訂銷售合同，將土地增值稅的清算時(shí)點(diǎn)大大提前，以占用納稅人的經(jīng)營(yíng)資金。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2003〕7號(hào)）第十一條的規(guī)定：對(duì)房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當(dāng)事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān)；買受人接到出賣人的書面交房通知，無(wú)正當(dāng)理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。因而與房屋所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)自交房之時(shí)起轉(zhuǎn)移，合同簽訂時(shí)，房屋所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移，不能認(rèn)為屬于房屋已轉(zhuǎn)讓。我國(guó)房屋所有權(quán)的轉(zhuǎn)移以登記為形式要件，那么是否必須以房屋登記才可以視為房屋已轉(zhuǎn)讓呢？稅法文件沒有明確，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)以交房作為房屋已轉(zhuǎn)讓的認(rèn)定條件。
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