基本案情
于某（國家工作人員）系甲會計財務(wù)服務(wù)公司（國有公司）審計部主任兼審計員，負(fù)責(zé)對乙集團(tuán)公司承接的“A市市政配套工程項目”進(jìn)行審計，審計內(nèi)容分為建設(shè)費用和管理費用兩部分，審計費20萬元。于某以審計內(nèi)容過多為由，提請上級同意聘請外部會計師事務(wù)所參與審計。在上級批準(zhǔn)且征得乙集團(tuán)公司同意后，于某將已經(jīng)審計完畢的管理費用部分劃出，交由丙會計師事務(wù)所重新審計并出具該部分的審計報告。審計工作結(jié)束后，乙集團(tuán)公司支付甲會計財務(wù)服務(wù)公司審計費12萬元，支付丙會計師事務(wù)所8萬元審計費。另查明，于某屬于丙會計師事務(wù)所的非注冊會計師。事務(wù)所收取8萬元審計費后，按照40%的比例向于某支付“介紹費”3.2萬元，并以發(fā)票報銷形式?jīng)_賬。
評析意見
當(dāng)前司法實踐中出現(xiàn)的新型貪污案件區(qū)別于傳統(tǒng)侵吞國有財產(chǎn)行為模式，通常牽涉多個環(huán)節(jié)，與受賄、濫用職權(quán)等職務(wù)犯罪存在界限模糊，行為定性與數(shù)額計算爭議較大，有必要充分運用刑法原理進(jìn)行論證。本案中的行為屬于個人增設(shè)環(huán)節(jié)套取國有財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以貪污罪論處。
（一）增設(shè)環(huán)節(jié)，聘請會計師事務(wù)所對已經(jīng)完成審計的項目進(jìn)行重復(fù)審計并支付審計費，再從事務(wù)所支取提供業(yè)務(wù)來源的“介紹費”，屬于套取國有財產(chǎn)的貪污行為，而非收取回扣的受賄行為。
在增設(shè)環(huán)節(jié)套取國有財產(chǎn)的行為過程中，國家工作人員切斷國有單位與其業(yè)務(wù)單位之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，植入外部單位，將本應(yīng)由國有單位收取費用的業(yè)務(wù)項目，交由外部單位重復(fù)勞動并套取利益。其結(jié)果便是國有單位已經(jīng)支出成本的應(yīng)得對價轉(zhuǎn)移至國家工作人員增設(shè)環(huán)節(jié)的外部單位。國家工作人員再利用種種假象的掩蓋，通過后續(xù)行為從外部單位間接套取國有財產(chǎn)。
本案中，于某在已經(jīng)完成了“A市市政配套工程項目”審計的情況下，利用職務(wù)上的便利虛構(gòu)事實，以審計工作量過大為由欺騙上級領(lǐng)導(dǎo)，劃出管理費用部分由丙會計師事務(wù)所重復(fù)審計，分取甲會計財務(wù)公司的20萬元審計費中的8萬元。在最后的環(huán)節(jié)，于某從會計師事務(wù)所收取的審計費中提出40%的“介紹費”。
從表面上分析最終環(huán)節(jié)的行為，于某為會計師事務(wù)所提供業(yè)務(wù)，收取回扣，屬于受賄。但從整體行為過程與資金流動上看，于某實施了兩個套取行為，且最后獲取的3.2萬元資金完全出自于國有單位———從國有單位的20萬元審計費中套取8萬元，再從重復(fù)審計獲得的8萬元費用中套取介紹費3.2元?？梢?，于某并非收取會計師事務(wù)所賄賂，而是“羊毛出在羊身上”———侵吞國有單位審計費。
（二）通過增設(shè)環(huán)節(jié)收取他人財物的受賄行為具有區(qū)別于此類新型貪污行為的特征，在司法實踐中應(yīng)當(dāng)予以準(zhǔn)確區(qū)分。
在增設(shè)中間環(huán)節(jié)獲取交易利潤的過程中，國家工作人員同樣是切斷本人或者本單位與請托人的直接聯(lián)系，插入“第三者”。但是，區(qū)別于增設(shè)環(huán)節(jié)貪污行為的是，受賄行為的實施者以交易雙方或者第三人控制的市場主體作為周轉(zhuǎn)財物的紐帶，交易時請托人故意轉(zhuǎn)移利潤，意在支付賄賂。
從表面上分析，中間環(huán)節(jié)公司與交易雙方的業(yè)務(wù)活動是正常往來，實際上卻是在經(jīng)營活動中增加一道資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，為國家工作人員收取利潤創(chuàng)造犯罪機(jī)會，也使受賄行為在形式上合法化。國家工作人員以明顯低于市場正常水平的交易價格向請托人采購貨物，轉(zhuǎn)手將此項商品以市場價格銷售給其所在單位獲取利潤。因此，從增設(shè)中間環(huán)節(jié)的運作機(jī)制進(jìn)行考察，國家工作人員通過中間環(huán)節(jié)公司獲取的利潤來源于請托人的銷售回扣，是經(jīng)營者為推銷商品促成交易關(guān)系，主動設(shè)置“扣率”，從己方利潤中提取一部分回饋國家工作人員，雖然交易行為的表面符合規(guī)范，但實質(zhì)上屬于變相賄賂。增設(shè)中間環(huán)節(jié)的特點在于行賄人不直接支出財物給受賄人，一切資金往來均記錄在規(guī)范的公司會計賬冊中，表面上有根有據(jù)，天衣無縫。但是，該行為仍舊是收受賄賂，只不過是多了一個經(jīng)增設(shè)環(huán)節(jié)而成就的受賄中介。
（三）于某向會計師事務(wù)所提供國有單位實際已經(jīng)審計完畢的業(yè)務(wù)后，后者在重復(fù)審計的基礎(chǔ)上提供審計報告，證明于某與會計師事務(wù)所之間不存在共同貪污的意思聯(lián)絡(luò)，不能認(rèn)定共同貪污8萬元，而只能認(rèn)定于某個人貪污3.2萬元。
共同貪污的犯罪故意是指多個行為主體之間通過意思聯(lián)絡(luò)，知道自己的行為是在互相配合對方侵占國有財產(chǎn)，認(rèn)識到貪污實行行為與共犯行為（幫助、教唆）的性質(zhì)及其該行為將導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的結(jié)果，希望或者放任結(jié)果發(fā)生。部分行為人不了解他人真正意圖，或者部分行為人的犯罪故意指向的內(nèi)容在罪質(zhì)上區(qū)別于他人主觀意圖，不能認(rèn)定形成共同關(guān)系。
本案中，于某并沒有將自己已經(jīng)審計完畢的管理費用部分直接提供給丙會計師事務(wù)所并以后者名義完成審計工作，而是由丙會計師事務(wù)所重復(fù)勞動并收取費用。由于沒有證據(jù)能夠證明丙會計師事務(wù)所在明知于某意圖通過丙事務(wù)所這道環(huán)節(jié)套取本單位應(yīng)得審計費的情況下提供幫助。雙方雖然通過各自行為從國有單位套出了8萬元審計費，但由于不存在意思聯(lián)絡(luò)，并不形成共同貪污關(guān)系。故應(yīng)當(dāng)認(rèn)定于某實施的是個人貪污犯罪，實際貪污數(shù)額為3.2萬元。
（四）貪污罪數(shù)額計算規(guī)則的核心要點在于把握“個人貪污數(shù)額”，即使國有財產(chǎn)損失數(shù)額高于“個人貪污數(shù)額”，仍然應(yīng)當(dāng)根據(jù)主客觀一致的原則認(rèn)定行為人的貪污數(shù)額。
根據(jù)刑法第三百八十三條的規(guī)定，貪污罪以“個人貪污數(shù)額”確定量刑輕重。在個人貪污犯罪中，個人貪污數(shù)額應(yīng)當(dāng)是指行為人實際侵吞的國有財產(chǎn)數(shù)額。在傳統(tǒng)貪污案件中，實際侵吞的國有財產(chǎn)數(shù)額與國有財產(chǎn)損失一般對等或者相差無幾。但在新型貪污案件中，行為人基于降低案發(fā)可能性的考慮，設(shè)置種種障礙或者諸多環(huán)節(jié)掩蓋侵吞國有財產(chǎn)的實質(zhì)，在對抗偵查的同時，在中間環(huán)節(jié)消耗大量國有財產(chǎn)，以高額的國有資產(chǎn)流失為代價換取其中的部分財產(chǎn)作為其實際侵吞的犯罪所得。
實踐中有觀點指出，對于此類行為，應(yīng)當(dāng)以國有資產(chǎn)損失的數(shù)額計算貪污犯罪數(shù)額。我們認(rèn)為，貪污數(shù)額的計算規(guī)則不能超越刑法主客觀一致的歸責(zé)原理。在主觀上，行為人的目的在于通過設(shè)置諸多環(huán)節(jié)以求能夠在國有資產(chǎn)流失過程中貪污部分財產(chǎn)；在客觀上，行為人實施的行為實際上也無法侵吞所有流失的國有資產(chǎn)。因此，個人貪污數(shù)額仍然應(yīng)當(dāng)堅持以實際侵吞數(shù)額進(jìn)行計算。但是，行為人在貪污過程中濫用職權(quán)造成公共財產(chǎn)重大損失，達(dá)到起刑點標(biāo)準(zhǔn)的，對國有資產(chǎn)損失部分，應(yīng)當(dāng)另以濫用職權(quán)罪論處；尚未達(dá)到起刑點標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)在認(rèn)定個人貪污數(shù)額并確定法定刑檔次的基礎(chǔ)上，將濫用職權(quán)造成國有資產(chǎn)損失的數(shù)額作為酌定從重情節(jié)予以考慮，以實現(xiàn)罪責(zé)均衡。
本案中，于某以國有單位財產(chǎn)損失8萬元為代價實際貪污3.2萬元，應(yīng)當(dāng)將貪污數(shù)額認(rèn)定為3.2萬元，8萬元的損失作為酌定情節(jié)從重處罰。
（中國廉政網(wǎng)——中國紀(jì)檢監(jiān)察報）
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