無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)，按規(guī)定以無形資產(chǎn)對外投資需要交納個人所得稅。

同時，對于專利技術等屬于技術成果的，可以享受優(yōu)惠政策。

一、非貨幣性資產(chǎn)投資應交個人所得稅

個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，實際上兩個交易的結(jié)合，一個交易就是對外轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，二就是用轉(zhuǎn)讓所得在進行投資。因此，個人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)對外投資業(yè)務時，隱含著財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟交易事項，根據(jù)稅法規(guī)定應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計征個人所得稅。

（一）非貨幣性資產(chǎn)投資

《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）第五條明確，非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權、不動產(chǎn)、技術發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。

非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、股權置換、重組改制等投資行為。

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，取得被投資企業(yè)的股權價值高于該資產(chǎn)原值的部分，根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，屬于個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應繳納個人所得稅。但是由于在非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中沒有或僅有少量現(xiàn)金流，且大多數(shù)交易金額較大，納稅人可能缺乏足夠的資金繳稅。因此，為鼓勵和引導民間個人投資，《國務院關于印發(fā)中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案的通知》（國發(fā)[2013]38號）批準上海自貿(mào)區(qū)先行試點非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅政策。

為進一步鼓勵和引導民間個人投資，經(jīng)國務院批準，從2015年4月1日將在上海自由貿(mào)易試驗區(qū)試點的個人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策推廣至全國（即財稅[2015]41號文）。

（二）應稅項目

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

（三）應納稅所得額

財稅[2015]41號文第二條第一款規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。

《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號）第四條進一步明確，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資應納稅所得額為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額。

1.收入確認時間

財稅[2015]41號文第二條第二款規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。

2.資產(chǎn)原值

國家稅務總局公告2015年第20號第五條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)原值為納稅人取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

納稅人無法提供完整、準確的非貨幣性資產(chǎn)原值憑證，不能正確計算非貨幣性資產(chǎn)原值的，主管稅務機關可依法核定其非貨幣性資產(chǎn)原值。

第七條規(guī)定，納稅人以股權投資的，該股權原值確認等相關問題依照《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號發(fā)布）有關規(guī)定執(zhí)行。

3.合理稅費

國家稅務總局公告2015年第20號第六條規(guī)定，合理稅費是指納稅人在非貨幣性資產(chǎn)投資過程中發(fā)生的與資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關的稅金及合理費用。

【案例-1】非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅的計算

張某與李某經(jīng)協(xié)商后，準備合作成立一家有限責任公司。張某以其在某寫字樓擁有的辦公房產(chǎn)按照市場價值300萬元作為出資，李某以現(xiàn)金200萬元出資。

李某的辦公房產(chǎn)是他在5年前購買的，當時實際花費支出是120萬元。假定該房產(chǎn)在過戶到新成立的有限責任公司時，支付了評估費等稅費共計30萬元。

問題：計算李某應交個人所得稅。

【解析】根據(jù)財稅[2015]41號文和國家稅務總局公告2015年第20號相關規(guī)定，李某應交個人所得稅：（300-120-30）×20%=30萬元

（四）納稅人和納稅地點

1.納稅人

國家稅務總局公告2015年第20號第一條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅以發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為并取得被投資企業(yè)股權的個人為納稅人。

2.納稅地點

根據(jù)國家稅務總局公告2015年第20號第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資產(chǎn)生的個人所得稅分三種情況確定納稅地點：

（1）以不動產(chǎn)投資的

納稅人以不動產(chǎn)投資的，以不動產(chǎn)所在地地稅機關為主管稅務機關。

（2）以股權投資的

納稅人以其持有的企業(yè)股權對外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。

（3）以其他非貨幣資產(chǎn)投資的

納稅人以其他非貨幣資產(chǎn)投資的，以被投資企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。

（五）非貨幣資產(chǎn)投資一次性繳稅有困難的可分期繳納

1.分期繳納的稅法規(guī)定

財稅[2015]41號文第三條規(guī)定，個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

分期繳納的前提是，“納稅人一次性繳稅有困難的”，如果在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資時，在取得被投資企業(yè)股權同時還有現(xiàn)金收入的，應將現(xiàn)金收入優(yōu)先繳稅。

還有需要注意的是“5個公歷年度內(nèi)（含）”不是指“周年”。例如，李某在2019年3月15日發(fā)生了一筆非貨幣性資產(chǎn)投資，應繳納個人所得稅，但是一次性繳稅有困難。那么，李某可以根據(jù)自身的情況制定分期繳納計劃，在2019年至2023年這5個年度內(nèi)分期繳稅，最遲必須在2023年12月31日前繳清稅款。在這里的2019年是算一個年度的，因此分期的時間是不能從2019年3月算到2024年3月的。

2.現(xiàn)金收入優(yōu)先繳稅

財稅[2015]41號文第四條規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補價的，現(xiàn)金部分應優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。

個人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

3.分期繳稅計劃的制定、變更與備案

根據(jù)《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號，以下簡稱20號公告）第八條規(guī)定，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個人所得稅的，應于取得被投資企業(yè)股權之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計劃并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評估價格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費的相關資料。

2015年4月1日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過5年，尚未進行稅收處理且需要分期繳納個人所得稅的，納稅人應于本公告下發(fā)之日起30日內(nèi)向主管稅務機關辦理分期繳稅備案手續(xù)。

20號公告第九條規(guī)定，納稅人分期繳稅期間提出變更原分期繳稅計劃的，應重新制定分期繳稅計劃并向主管稅務機關重新報送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》。

（六）納稅申報

1.自行申報

20號公告第二條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅由納稅人向主管稅務機關自行申報繳納。

2.申報納稅

20號公告第十條規(guī)定，納稅人按分期繳稅計劃向主管稅務機關辦理納稅申報時，應提供已在主管稅務機關備案的《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》和本期之前各期已繳納個人所得稅的完稅憑證。

20號公告第十一條規(guī)定，納稅人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓股權的，應于轉(zhuǎn)讓股權之日的次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅。

3.被投資企業(yè)的報告義務

雖然20號公告明確規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅由納稅人自行向稅務機關申報，被投資企業(yè)不是扣繳義務人，但是被投資企業(yè)確仍然負有報告義務。

20號公告第十二條規(guī)定，被投資企業(yè)應將納稅人以非貨幣性資產(chǎn)投入本企業(yè)取得股權和分期繳稅期間納稅人股權變動情況，分別于相關事項發(fā)生后15日內(nèi)向主管稅務機關報告，并協(xié)助稅務機關執(zhí)行公務。

二、技術成果投資入股的可以適用選擇性優(yōu)惠政策

本來技術成果也是屬于非貨幣性資產(chǎn)的，其對外投資入股涉及到的個人所得稅是可以適用非貨幣性資產(chǎn)投資的個人所得稅政策規(guī)定的。

但是，以專利技術為代表的技術成果，與一般的不動產(chǎn)或動產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)也有很大不同，國家為促進技術成果轉(zhuǎn)化，對科技成果投資入股實施更加優(yōu)惠的政策，因此對其專門規(guī)定有更加優(yōu)惠的政策。

（一）技術成果投資入股選擇性稅收優(yōu)惠政策

《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號）第三條規(guī)定：

企業(yè)或個人以技術成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權）的，企業(yè)或個人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。

選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權時，按股權轉(zhuǎn)讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。

因此，企業(yè)或者個人技術成果投資入股選擇遞延納稅有兩個條件：一是入股的對象必須是境內(nèi)居民企業(yè)；二是入股的被投資企業(yè)支付的對價必須是100%的股票（權）。如果被投資企業(yè)還有其他現(xiàn)金對價或者除股票（權）的非貨幣性資產(chǎn)等作為對價的，就不能適用選擇性優(yōu)惠政策。

一般的非貨幣性資產(chǎn)投資，只有在“一次性繳稅有困難的”，才可以選擇分期繳納，期限是在5個公歷年度內(nèi)。而技術成果投資入股可以選擇遞延納稅，遞延至股權轉(zhuǎn)讓時，具體時間并無限制，完全是超過非貨幣性資產(chǎn)的時限額的，只要不轉(zhuǎn)讓股權就可一直遞延下去。

（二）技術成果投資入股的界定

財稅[2016]101號第三條規(guī)定：技術成果是指專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。

技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業(yè)、取得該企業(yè)股票（權）的行為。

（三）技術成果投資取得股權后上市再處置股票的處理

財稅[2016]101號第四條第（二）款規(guī)定，個人因股權激勵、技術成果投資入股取得股權后，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權時，按照現(xiàn)行限售股有關征稅規(guī)定執(zhí)行。

《國家稅務總局所得稅司關于印發(fā)<股權激勵和技術入股個人所得稅政策口徑>的通知》（稅總所便函﹝2016﹞149號）進一步明確：納稅人因獲得非上市公司實施條件的股權激勵而選擇遞延納稅的，自其取得股權至實際轉(zhuǎn)讓期間，因時間跨度可能非常長，其中會出現(xiàn)不少變數(shù)。如果公司在境內(nèi)上市了，員工持有的遞延納稅股權，自然轉(zhuǎn)為限售股。根據(jù)財稅[2016]101號第四條第（二）款規(guī)定，相關稅務處理應按照限售股相關規(guī)定執(zhí)行。具體為三個方面：一是股票轉(zhuǎn)讓價格，按照銷售股有關規(guī)定確定；二是扣繳義務人轉(zhuǎn)為限售股轉(zhuǎn)讓所得的扣繳義務人（即證券機構(gòu)），實施股權激勵的公司、獲得技術成果的企業(yè)只需及時將相關信息告知稅務機關，無須繼續(xù)扣繳遞延納稅股票個人所得稅；三是個人股票原值仍按照財稅[2016]101號文件規(guī)定確定。也就是說，轉(zhuǎn)讓的股票來源于股權激勵的，原值為其實際取得的成本；來源于技術成果投資入股的，原值為技術成果原值。如果證券機構(gòu)扣繳的個人所得稅與納稅人的實際情況有出入，個人需按照《財政部 國家稅務總局 證監(jiān)會關于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅﹝2009﹞167號）的規(guī)定，向證券機構(gòu)所在地稅務機關申請辦理稅收清算。

（四）轉(zhuǎn)增股本或以股權對外投資的處理

財稅[2016]101號第四條第（四）款規(guī)定，持有遞延納稅的股權期間，因該股權產(chǎn)生的轉(zhuǎn)增股本收入，以及以該遞延納稅的股權再進行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應在當期繳納稅款。

根據(jù)相關規(guī)定，被投資企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本，需要按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。同時，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅[2015]116號）規(guī)定，自2016年1月1日起，中小高新技術企業(yè)轉(zhuǎn)增股本時，個人股東在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納。但是，個人持有遞延納稅的股權期間，發(fā)生轉(zhuǎn)增股本的，根據(jù)財稅[2016]101號第四條第（四）款規(guī)定，因遞延納稅股權產(chǎn)生的轉(zhuǎn)增股本收入，應在當期繳納稅款。

個人以股權進行對外進行非貨幣性資產(chǎn)投資，《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅﹝2015﹞41號）規(guī)定可以分期5年繳納。但個人因股權激勵取得的限制性股票解禁所得選擇遞延納稅的，個人再以遞延納稅的股權進行非貨幣性資產(chǎn)投資的，根據(jù)財稅[2016]101號第四條第（四）款規(guī)定，則須在非貨幣性資產(chǎn)投資當期繳納稅款。

（五）遞延納稅股權轉(zhuǎn)讓的處理

個人以技術成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權）的，個人選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權時，按股權轉(zhuǎn)讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。

《國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號）第一條第（七）款規(guī)定，遞延納稅股票（權）轉(zhuǎn)讓、辦理納稅申報時，扣繳義務人、個人應向主管稅務機關一并報送能夠證明股票（權）轉(zhuǎn)讓價格、遞延納稅股票（權）原值、合理稅費的有關資料，具體包括轉(zhuǎn)讓協(xié)議、評估報告和相關票據(jù)等。資料不全或無法充分證明有關情況，造成計稅依據(jù)偏低，又無正當理由的，主管稅務機關可依據(jù)稅收征管法有關規(guī)定進行核定。

（六）享受遞延納稅股權優(yōu)先轉(zhuǎn)讓

財稅[2016]101號第四條第（四）款規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權時，視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權優(yōu)先轉(zhuǎn)讓。遞延納稅的股權成本按照加權平均法計算，不與其他方式取得的股權成本合并計算。

（七）遞延納稅備案

根據(jù)財稅[2016]101號第五條第（一）款規(guī)定，對股權激勵或技術成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業(yè)應在規(guī)定期限內(nèi)到主管稅務機關辦理備案手續(xù)。未辦理備案手續(xù)的，不得享受本通知規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策。

國家稅務總局公告2016年第62號第一條第（五）款第3項規(guī)定，個人以技術成果投資入股境內(nèi)公司并選擇遞延納稅的，被投資公司應于取得技術成果并支付股權之次月15日內(nèi)，向主管稅務機關報送《技術成果投資入股個人所得稅遞延納稅備案表》（附件3）、技術成果相關證書或證明材料、技術成果投資入股協(xié)議、技術成果評估報告等資料。

【案例-2】個人以技術成果投資入股的個人所得稅計算

李某2019年3月以其所有的某項專利技術投資作價100萬元入股A企業(yè)，獲得A企業(yè)股票50萬股，占企業(yè)股本的5%。若李某發(fā)明該項專利技術的成本為20萬元，入股時發(fā)生評估費及其他合理稅費共10萬元。假設后來李某將這部分股權以200萬元賣掉，轉(zhuǎn)讓時發(fā)生稅費15萬元，李某應如何計算納稅？

【解析】李某專利技術投資入股，有兩種稅收處理方式：一是按照原有政策，在入股當期，對專利技術轉(zhuǎn)讓收入扣除專利技術財產(chǎn)原值和相關稅費的差額計算個人所得稅，并在當期或分期5年繳納；二是按照新政策，專利技術投資入股時不計稅，待轉(zhuǎn)讓這部分股權時，直接以股權轉(zhuǎn)讓收入扣除專利技術的財產(chǎn)原值和合理稅費的差額計算個人所得稅。

（1）按原政策計算：

李某技術入股當期需繳稅，應納稅額＝（100萬元-20萬元-10萬元）×20%＝14萬元

轉(zhuǎn)讓股權時李某也需繳稅，應納稅額＝（200萬元-100萬元-15萬元）×20%＝17萬元

兩次合計，李某共繳納個人所得稅31萬元。

（2）按遞延納稅優(yōu)惠政策計算：

李某入股當期無需繳稅。

待李某轉(zhuǎn)讓該部分股權時一次性繳稅。轉(zhuǎn)讓時應納稅額=[200萬元-（20萬元＋10萬元）-15萬元]×20%＝31萬元

雖然政策調(diào)整后，李某應繳稅款與原來一樣，但李某在入股當期無需繳稅，壓力大大減小，待其轉(zhuǎn)讓時再繳稅，確保有充足的資金流。

【案例-3】個人以技術成果投資入股選擇遞延納稅后處置股權所得的個人所得稅計算

資料接【案例-2】，若李某選擇遞延納稅后，李某最終僅以40萬元合理價格將股權賣掉，假設轉(zhuǎn)讓股權時稅費為5萬元。則轉(zhuǎn)讓時李某該如何計稅？

【解析】根據(jù)遞延納稅相關政策，李某轉(zhuǎn)讓股權時，按照轉(zhuǎn)讓收入扣除技術成果原值及合理稅費后的余額，計算繳納個人所得稅。因此，雖然李某的股權轉(zhuǎn)讓收入較當初專利技術投資時作價降低了，但其仍根據(jù)股權轉(zhuǎn)讓實際收入計算個人所得稅，李某技術成果投資入股風險大大降低。

應繳稅款=[40萬元-(20萬元＋10萬元)-5萬元]×20%＝1萬元