3月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱41號(hào)文），對(duì)個(gè)人出資環(huán)節(jié)產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得允許分期繳稅，以進(jìn)一步鼓勵(lì)和引導(dǎo)民間個(gè)人投資。
定性：轉(zhuǎn)讓和投資同時(shí)發(fā)生
依據(jù)公司法規(guī)定，除非是法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。公司法中所稱的非貨幣財(cái)產(chǎn)，在財(cái)務(wù)、稅務(wù)層面一般稱為非貨幣性資產(chǎn)，指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。
個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這里的非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。
舉例來(lái)說(shuō)，2015年4月1日，自然人張某將自己持有的某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)投資另一家實(shí)業(yè)公司，張某對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅原值為2億元，投資到實(shí)業(yè)公司評(píng)估作價(jià)12億元，這一行為相當(dāng)于張某將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給實(shí)業(yè)公司，并將得到的轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)同時(shí)投資于實(shí)業(yè)公司。由此，張某會(huì)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）10億元，獲取的對(duì)實(shí)業(yè)公司股權(quán)投資的計(jì)稅原值是12億元。
【特別提示】一般認(rèn)為，如果要求張某對(duì)這一財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得10億元即時(shí)完稅，會(huì)導(dǎo)致張某沒有足夠的現(xiàn)金履行納稅義務(wù)，從而可能導(dǎo)致該項(xiàng)股權(quán)重組事項(xiàng)擱淺，因此需要在稅務(wù)上給予特別處理?？梢哉f(shuō)，41號(hào)文正是在給予特別處理這一原則指導(dǎo)下應(yīng)運(yùn)而生的新文件。實(shí)務(wù)中，我們通常將41號(hào)文給予的特別處理政策稱為“遞延納稅”，需要注意的是，這一遞延，不是將所得遞延，而是將稅款遞延。
確認(rèn)：所得計(jì)算與收入實(shí)現(xiàn)
41號(hào)文規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。承前例，張某應(yīng)將評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值12億元確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，該項(xiàng)收入12億元扣除股權(quán)原值2億元及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。如果不考慮相關(guān)稅費(fèi)，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得約為10億元。
41號(hào)文規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。前例中，張某以股權(quán)投資作為非貨幣性資產(chǎn)對(duì)實(shí)業(yè)公司投資，應(yīng)于標(biāo)的股權(quán)（對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資）轉(zhuǎn)讓，取得被投資企業(yè)（實(shí)業(yè)公司）股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
【特別提示】此前發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第三條規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓，指?jìng)€(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：出售股權(quán)；公司回購(gòu)股權(quán)；發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過(guò)戶；以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；以股權(quán)抵償債務(wù)；其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。不難看出，根據(jù)67號(hào)公告，也可以將前例中張某的股權(quán)出資行為界定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
同時(shí)，67號(hào)公告第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；國(guó)家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。67號(hào)公告雖然沒有提出股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)間（時(shí)點(diǎn)）這一概念，但已經(jīng)明確了基于股權(quán)實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移的納稅原則。實(shí)務(wù)中，可以將41號(hào)公告規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間和67號(hào)公告的股權(quán)實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移的要求結(jié)合起來(lái)進(jìn)行判斷。
遞延：合理確定分期繳稅計(jì)劃
41號(hào)文規(guī)定，個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。承前例，如果股權(quán)出資在2015年4月完成，張某應(yīng)在5月申報(bào)期申報(bào)繳納相關(guān)個(gè)人所得稅。事實(shí)上，張某不一定有足夠的現(xiàn)金予以完稅。同樣，依據(jù)41號(hào)文規(guī)定，納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。張某可以合理確定一個(gè)分期繳納計(jì)劃，計(jì)劃按照在不超過(guò)5個(gè)公歷年度的期限內(nèi)分期繳納相關(guān)個(gè)稅。該項(xiàng)分期繳納計(jì)劃無(wú)需稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，僅需報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。這里的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)是標(biāo)的股權(quán)也就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
另外，筆者認(rèn)為，41號(hào)文所稱的分期繳納計(jì)劃并未要求分期均勻繳納稅款，也沒有設(shè)定任何分期繳納稅款的最低比例，對(duì)此也不宜提出硬性要求。
41號(hào)文還規(guī)定，個(gè)人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。
【特別提示】個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過(guò)程中取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。在前例中，假設(shè)以12億元評(píng)估價(jià)值投資于實(shí)業(yè)公司，換取實(shí)業(yè)公司11億元股權(quán)同時(shí)獲取實(shí)業(yè)公司支付的1億元現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)，這里的1億元應(yīng)優(yōu)先用于完稅。不足繳納的部分，仍可納入分期繳納計(jì)劃。這樣操作，可以借助被投資企業(yè)的現(xiàn)金流來(lái)完善非貨幣性資產(chǎn)出資計(jì)劃，保障國(guó)家的稅收利益。
銜接：關(guān)注政策施行時(shí)間
41號(hào)文規(guī)定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對(duì)2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過(guò)5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。
對(duì)于2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資，如果已經(jīng)進(jìn)行了個(gè)人所得稅稅務(wù)處理，基于確定性原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)和個(gè)人都不會(huì)也無(wú)權(quán)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中，這種情況不會(huì)太多。
對(duì)于2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資，如果尚未進(jìn)行稅收處理，允許其按照41號(hào)文進(jìn)行分期納稅的追溯調(diào)整。自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過(guò)5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。比如，發(fā)生在2015年3月的股權(quán)出資行為，納稅人正常應(yīng)在2015年4月15日前申報(bào)個(gè)人所得稅，但是此時(shí)41號(hào)文已經(jīng)發(fā)布，納稅人就可以依據(jù)41號(hào)文確定合理的分期繳稅計(jì)劃向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
【特別提示】實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)注意，分期繳稅政策自2015年4月1日起施行，并不能理解為國(guó)家只對(duì)2015年4月1日以后因非貨幣性資產(chǎn)出資取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅，更不能理解為2015年4月1日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)出資行為無(wú)需計(jì)征個(gè)人所得稅。
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