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 會(huì)計(jì)信息對(duì)信息使用者的有用性完全依賴于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性。如果會(huì)計(jì)信息不真實(shí)、不可靠，則這樣的會(huì)計(jì)信息不僅無用，而且有害。在實(shí)務(wù)上，常將不真實(shí)、不可靠的會(huì)計(jì)信息稱為失真的會(huì)計(jì)信息。導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的原因有非故意性的行為和故意性行為。我們?cè)诖酥饕接懝室庑孕袨椤獣?huì)計(jì)造假。會(huì)計(jì)造假是指在會(huì)計(jì)信息加工處理和報(bào)告過程中，故意歪曲事實(shí)，為了單位或個(gè)人的不正當(dāng)利益，向外界提供虛假的、不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息具有協(xié)調(diào)利益分配的功能，而經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的正是資源配置和利益分配的問題。因此，我們可以利用經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些理論，如博弈論和信息不對(duì)稱理論來分析會(huì)計(jì)造假原因。

一、會(huì)計(jì)造假原因的博弈分析

(一)“囚徒博弈”理論

“囚徒博弈”指的是2個(gè)嫌疑犯作案后被警察抓住，被分別關(guān)在同的房間里審訊，警察知道2人有罪，但缺乏足夠的證據(jù)定罪，除非2人當(dāng)中至少有一個(gè)人坦白。警察告訴每個(gè)人：如果2人都不承認(rèn)，每個(gè)人都以輕微的罪判刑1年；如果2人都坦白，各判刑8年；如果兩個(gè)人中一個(gè)人坦白另一個(gè)人抵賴，坦白的人放出去，抵賴的判刑l0年。

在這個(gè)博弈中，每個(gè)囚徒都有兩種可選擇的戰(zhàn)略：坦白或抵賴。顯然，不論同伙選擇什么戰(zhàn)略，每個(gè)囚徒的優(yōu)勢戰(zhàn)略都是“坦白”。這樣，納什均衡就是（坦白，坦白）。這就是經(jīng)典的博弈論中的“囚徒博弈”。

(二)構(gòu)造會(huì)計(jì)造假的“囚徒博弈”模型

 據(jù)此，我們來構(gòu)建一個(gè)會(huì)計(jì)人員的行為選擇“囚徒博弈”。假設(shè)甲乙兩個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息的時(shí)候有兩種選擇：如實(shí)做賬(真賬)、弄虛作假(造假)。用矩陣來表示這個(gè)博弈模型如下：

我們看一下，甲如何選擇：如果乙如實(shí)做賬，甲弄虛作假可比如實(shí)做賬多獲取4個(gè)利益單位(6-2=4)；如果乙弄虛作假，則甲弄虛作假比如實(shí)做賬多獲取3個(gè)利益單位(4-1=3)?？梢?，無論乙作不作假，甲弄虛作假都比如實(shí)做賬獲利大，因此，從個(gè)人理性出發(fā)，必然選擇造假行為而作假賬。乙也同樣如此。結(jié)果大多企業(yè)“不造(假)白不造”，弄虛作假泛濫成災(zāi)，成為一種社會(huì)普遍選擇。因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，造假行為的發(fā)生是造假者的個(gè)人理性選擇。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的提供是一個(gè)“囚徒困境”的問題,若所有企業(yè)都提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息社會(huì)福利則會(huì)增加。但是這也是多企業(yè)之間的博弈：如果我做真帳，而別人做假帳，豈不是自討苦吃？于是大家都做假帳，且越做越假，從而導(dǎo)致了“假帳林立”、“無帳不假”的現(xiàn)實(shí)。

 二、會(huì)計(jì)造假原因的“成本—效益”分析

 “成本—效益”理論告訴我們，人們的行為取決于成本與收益的比較。那么，會(huì)計(jì)造假行為究竟需要“付出”什么呢?即應(yīng)承擔(dān)多少造假成本呢?具體看來，主要有：(1)、做假帳中所付出的物質(zhì)耗費(fèi)，幾乎為零；(2)、被發(fā)現(xiàn)而受到的制裁、懲罰，這是法律規(guī)定的造假行為應(yīng)承受的代價(jià)，包括限制某些行為（如吊銷生產(chǎn)許可證等）、停業(yè)、整頓、解散、罰款以及給被損害者的補(bǔ)償?shù)龋?3)、信譽(yù)受到的損失；(4)、其他，如責(zé)任者受到的各類刑事責(zé)任的追究等。以上造假成本用C來表示。首先我們得看到，目前，我國審計(jì)檢查獨(dú)立性不足，上市公司會(huì)計(jì)造假被曝光的極少，可能只是冰山一角。其次，原來法律條文規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員及其他人員都是會(huì)計(jì)責(zé)任主體，結(jié)果造成無人負(fù)責(zé)的局面，加之處罰大都只對(duì)企業(yè)不對(duì)個(gè)人，監(jiān)督機(jī)制不健全。再者，既沒有經(jīng)濟(jì)制裁，更談不上法律的追究。監(jiān)管部門主要依據(jù)行政處罰手段來打擊上市公司的會(huì)計(jì)信息造假，對(duì)直接責(zé)任人追究刑事責(zé)任的，少之又少，民事賠償更是微乎其微。因此，既使會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)了，所付出的代價(jià)C也是極其有限的。我們?cè)賮砜匆豢?#8220;產(chǎn)出”，也就是造假收益究竟有多大呢？會(huì)計(jì)造假的收益主要是指通過舞弊行為謀取的各種不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)、政治利益，包括潛在的利益,比如可以得到企業(yè)投資人的獎(jiǎng)勵(lì),可以偷逃國家的稅款,可以獲得更多的銀行信貸支持,可以從股市上籌集到更多的資金等等。這里用B來表示造假收益。

與造假成本C相比，會(huì)計(jì)造假所帶來的收益B可能呈幾何級(jí)數(shù)放大。例如銀廣夏1999年和2000年通過虛構(gòu)利潤7.45億元?jiǎng)?chuàng)造“中國第一藍(lán)籌股”的神話，其停牌時(shí)的流通市值比1998年末增加了至少70億元?？梢?，在我國上市公司股本規(guī)模偏小，市盈率居高不下的市場環(huán)境下，會(huì)計(jì)造假的財(cái)富效應(yīng)是超乎尋常的。倘若再將原本不具備上市、配股、增發(fā)資格，但通過會(huì)計(jì)造假得以蒙混過關(guān)的因素考慮進(jìn)去，造假的預(yù)期收益B將更加驚人。

正是由于會(huì)計(jì)造假的預(yù)期收益B明顯大于預(yù)期成本C，不造假的機(jī)會(huì)成本過于高昂，加之信息的不對(duì)稱和經(jīng)營者的激勵(lì)不足，會(huì)計(jì)人員的責(zé)任感如何就可想而知。造假是企業(yè)的理性選擇。

 三、會(huì)計(jì)造假原因的“信息不對(duì)稱理論”分析

現(xiàn)代公司是建立在“兩權(quán)分離”的基礎(chǔ)上的。企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間構(gòu)成委托—代理關(guān)系。在委托—代理制下，委托人與代理人之間存在信息不對(duì)稱。由于交易雙方對(duì)相關(guān)信息占有的不對(duì)稱而導(dǎo)致在交易完成前后分別發(fā)生“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題，嚴(yán)重降低市場運(yùn)行效率。

從博弈論上說，政府和其他資財(cái)委托者或所有者構(gòu)成博弈委托方，企業(yè)經(jīng)營者構(gòu)成博弈代理方。委托代理雙方在交易達(dá)成前進(jìn)行博弈時(shí)由于信息不對(duì)稱易產(chǎn)生的一個(gè)問題是：代理方知道自己的態(tài)度和能力，并能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況和良好的經(jīng)營業(yè)績作出正確客觀的評(píng)價(jià)；而委托方不直接參與企業(yè)的經(jīng)營過程，只能通過代理方提供的會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。也就是說博弈委托方對(duì)于企業(yè)狀況的了解程度不可能比得上代理方，委托方只清楚代理方大致的經(jīng)營狀況。這樣，在相關(guān)信息占有方面，代理方相對(duì)處于優(yōu)勢地位，委托方相對(duì)處于劣勢地位，而且雙方對(duì)于這種情況是清楚的。由于這種博弈雙方信息占有的不對(duì)稱，委托方就不能對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的保值增值情況、企業(yè)獲利能力、企業(yè)未來發(fā)展前景等作出可靠的判斷，也沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)去比較選擇眾多的代理方。因而委托方就可能按照所有企業(yè)的平均業(yè)績來決定其愿意接受的企業(yè)業(yè)績從而選定代理方。由于兼并市場和經(jīng)理人市場的存在，代理方為了避免企業(yè)被兼并以至自身從經(jīng)理人市場中被淘汰而利用信息優(yōu)勢尋機(jī)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，達(dá)到夸大經(jīng)營業(yè)績的效果。這樣一來，從整體上看，所有企業(yè)的平均業(yè)績上浮，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。原本經(jīng)營業(yè)績良好且提供真實(shí)完整會(huì)計(jì)信息的那類代理方，其賬面業(yè)績很可能低于平均業(yè)績而遭到解雇；而原本經(jīng)營業(yè)績差但提供經(jīng)過“加工”的會(huì)計(jì)信息的那類代理方，其賬面業(yè)績很可能高于平均業(yè)績而得以繼續(xù)留在經(jīng)理人市場。由于代理方處于信息優(yōu)勢地位，知道自己的業(yè)績是高估了還是低估了，那些業(yè)績被高估的代理方便會(huì)利用這種委托代理雙方的信息不對(duì)稱地位，積極粉飾對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息，夸大業(yè)績，以減少企業(yè)被兼并，自己被解雇的威脅。而那些業(yè)績被低估的代理方很可能遭到解雇。這便是“逆向選擇”問題。因此，由于委托方與代理方之間信息的不對(duì)稱導(dǎo)致了劣質(zhì)會(huì)計(jì)信息驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)會(huì)計(jì)信息，造成會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)信息平均質(zhì)量下降。很顯然，這也是上面博弈模型得出的結(jié)果。

“道德風(fēng)險(xiǎn)”是委托代理雙方在交易達(dá)成之后由于信息不對(duì)稱產(chǎn)生的問題，是指代理方知道自己的努力程度以及是否在按所有者的利益謀劃和決策，但委托方卻或因不可觀察、證實(shí)，或因成本太高難以接受而不知道。因此，交易達(dá)成后，在執(zhí)行合同的過程中，代理方就會(huì)利用自身占有的信息優(yōu)勢進(jìn)行尋租，實(shí)行“內(nèi)部人控制”。提供虛假會(huì)計(jì)信息便是代理方在最大限度地增加自己效用的同時(shí)作出的不利于委托方及外部信息使用者的行為。

四、懲制會(huì)計(jì)造假的幾點(diǎn)建議

 博弈論的精要之處就在于“防”，也就是針對(duì)他人、對(duì)方可能采取的措施來制定自己的戰(zhàn)略。而這些工作都是需要費(fèi)時(shí)、費(fèi)力的，它是市場交易費(fèi)用發(fā)生的主要方面?？梢哉f，博弈的一個(gè)主要宗旨在于減少自身的交易費(fèi)用。所謂的“納什均衡”，指的就是一種人與人相互關(guān)系所處的狀態(tài)，在這種狀態(tài)下，給定其他人所采取的戰(zhàn)略，一個(gè)人只能采取某種戰(zhàn)略才能獲得最大利益或使交易費(fèi)用最低，而達(dá)到這種境界必須經(jīng)過“多次博弈”才能達(dá)到。為此，我們可以把“制度”簡單地定義為一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人們?cè)谙嗷ゴ蚪坏罆r(shí)可以較為確定地知道別人行為方式的社會(huì)契約。因?yàn)?，如果制度真的是有效的，而不只是寫在紙上而沒有人去執(zhí)行，任何人的行為若違反了這種制度而占了什么便宜，便會(huì)受到什么懲罰。只有形成合理的制度，才可有效的防止會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的出現(xiàn)。

(一)制度上加大造假成本

 首先對(duì)會(huì)計(jì)人員而言，實(shí)施造假行為期望所得到的非法所得B應(yīng)低于所耗費(fèi)的成本C，即“投入”大于“產(chǎn)出”，唯有如此，其行為被視為無“效益”而作罷。因而，這種舞弊行為的邊際成本主要取決于造假行為的非法獲得額和被追究率。其次，對(duì)受害方而言，會(huì)計(jì)造假行為的成本應(yīng)不足以抵償受害者所遭受的經(jīng)濟(jì)損失。第三，對(duì)法律制定方面看，其成本的設(shè)定應(yīng)能有效地遏止舞弊行為的發(fā)生，足以補(bǔ)償受害方面的損失，體現(xiàn)社會(huì)的公正制裁，補(bǔ)償社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序所遭受的侵害。為此，我們建立如下博弈模型：

我們?cè)賮砜匆幌?，甲如何選擇，如果乙如實(shí)做賬，甲弄虛作假可比如實(shí)做賬少獲取6個(gè)利益單位(-1- 5=-6)；如果乙弄虛作假，則甲弄虛作假比如實(shí)做賬少獲取5個(gè)利益單位(1-6=5)。對(duì)乙而言亦是如此。因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，如實(shí)做賬是會(huì)計(jì)人員的理性選擇。在此模型中，由于加大了對(duì)會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息的處罰力度，增大了造假者的成本，使之得不償失，致使會(huì)計(jì)人員保持客觀公正的立場。從現(xiàn)實(shí)情況來看，單位出現(xiàn)編造虛假會(huì)計(jì)報(bào)告等造假會(huì)計(jì)行為，大多是在單位負(fù)責(zé)人授意、指使、強(qiáng)令下進(jìn)行的。新《會(huì)計(jì)法》進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)行為主體，同時(shí)，全面擴(kuò)大了其法律責(zé)任，加大了對(duì)造假違紀(jì)的懲治力度。修改后《會(huì)計(jì)法》突出了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的立法宗旨，較好地界定了不同責(zé)任人造假行為應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，增加了行政制裁的形式和手段，極大地提高了造假成本。

(二)完善會(huì)計(jì)信息的外部監(jiān)督

 1．博弈雙方的信息公開

在一個(gè)沒有信息公開的條件下進(jìn)行的博弈，其規(guī)則和裁判是否可靠就值得懷疑，欺詐串通和“暗藏殺機(jī)”的情況就會(huì)時(shí)有發(fā)生，但在眾目睽睽之下這一情形便會(huì)自然消失。為此，對(duì)會(huì)計(jì)博弈雙方而言，公開其信息，讓廣大社會(huì)公眾參與其間，不僅可以減少“欺詐”、“偷竊”等市場交易費(fèi)用，而且是會(huì)計(jì)工作秩序正?；谋匾獥l件，是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督的社會(huì)基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)信息公開制度要求對(duì)企業(yè)有利或不利的信息，都予以披露。這有利于充分保護(hù)企業(yè)投資人、債權(quán)人的利益;也有利于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，改善經(jīng)營管理;也有利于政府部門加強(qiáng)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督。加強(qiáng)財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、銀行等部門依法對(duì)會(huì)計(jì)行為實(shí)行政府監(jiān)督，并盡快建立健全以注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度為核心的社會(huì)監(jiān)督體系，實(shí)行對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的監(jiān)督。

2．會(huì)計(jì)制度公平

一切游戲能否正常運(yùn)行和持續(xù)，游戲規(guī)則制定的公平性是關(guān)鍵。在我國會(huì)計(jì)制度建設(shè)中，由于在較大程度上是以維護(hù)國家利益為出發(fā)點(diǎn)(如對(duì)資產(chǎn)和收益不采取低估的穩(wěn)健原則，是為了保證國有資產(chǎn)保值、增值和稅收穩(wěn)定的需要)，這是造成“下有對(duì)策”的根本原因。為此，我們有必要通過會(huì)計(jì)制度在政府與企業(yè)間的多次博弈，來進(jìn)一步完善和修訂會(huì)計(jì)制度，以使各種利益得到更好的兼容，最終達(dá)到較為理想的“納什均衡”狀態(tài)。