一、此起彼伏的造假風波
會計造假是一個古老的問題。世界上最早的造假事件發(fā)生在哪個年代已無從考證，影響大而且有據(jù)可查的，最早可以追溯到英國的“南海公司事件”：英國人羅伯特·哈利于1711年建立了南海公司，因企業(yè)發(fā)展勢頭良好，1718年英王喬治一世親自擔任公司董事長；1720年南海公司將大約1000萬英磅的國債換作公司股票，數(shù)月后股價泡沫上漲超過1000%，致使債權人和投資者蒙受了巨大損失。英國議會組織的調查發(fā)現(xiàn)，公司會計記錄嚴重失實，存在明顯舞弊行為。南海公司事件催生了英國1720年《泡沫公司取締法》，至其廢止的1825年之間，英國出現(xiàn)了“百年無股票”的現(xiàn)象。
另一個引發(fā)會計界大地震的是安然公司事件。安然公司成立于1930年，1985 年以24億美金收購了另外一家公司后改名為安然公司。與南海公司一樣，安然也有一段大起大落的經歷：1996年公司收入是133億美元，2000年已達到1008億美元；2001年公司股價最高達到90美元，不久便暴跌至26美分。同樣地，安然公司被美國證券交易委員會（SEC）調查，確認了會計造假的事實。
此外，美國著名的世通、施樂公司，國內的瓊民源、銀廣夏等相繼陷入造假夢魘。此起彼伏沒完沒了的造假風波震驚了全世界：會計到底怎么了？
二、眾說紛紜的造假緣由
造假風波激起了社會各界人士對會計問題的關注。不同的研究者從不同的領域、不同的視角分析造假事件，就會計造假的緣由得出的結論也大相徑庭。歸納起來，大體可以有如下幾種看法：
1.準則缺陷論
這種觀點認為會計造假是因會計準則以及相關規(guī)范不完善造成的，建議從會計規(guī)范的制定和完善著手，堵住造假的漏洞。由此，理論界出現(xiàn)了“原則導向”與“規(guī)則導向”之爭，兩者還論爭猶酣未分伯仲的時候，又出現(xiàn)了另起爐灶“目標導向”理論。就目前的情況看，單純從規(guī)范制定的“導向”自身評判，恐怕很難得出孰優(yōu)孰劣的結論。
2.道德淪喪論
持這一看法的人認為造假的根源是會計人員喪失應有的職業(yè)道德，建議會計人員苦練內功提高道德素質，同時加強外部約束加大敗德成本。根據(jù)這一理論，為會計人員（包括注冊會計師）設定更為嚴厲的法律責任是治理造假問題的最佳選擇，因此會計人員的刑事責任、行政責任、民事責任都受到了高度重視。
3.監(jiān)管缺位論
這種觀點認為會計造假的主要問題在于政府監(jiān)管缺位，建議完善監(jiān)管措施，不給造假者可乘之機。由于對會計實施監(jiān)管的主體和權限不同，監(jiān)管的效果也不一樣，因此監(jiān)管缺位論還分別從政府監(jiān)管機構設置、會計主管機構與相關監(jiān)管部門分權、協(xié)作等角度提出了促使政府監(jiān)管到位，避免監(jiān)管缺位（事實上，政府監(jiān)管也可能越位，但越位完全可能是另一角度的缺位）。
4.公司治理論
認為會計造假的根源是公司治理方面存在缺陷，比如兩權分離情況下的公司治理結構中，不少單位的所有者對經營者的監(jiān)督存在不足，導致“內部人控制”現(xiàn)象，經營者通過會計造假達到欺騙所有者、謀得自身非法利益的目的；另一方面，單位內部職工（包括會計人員）對經營者行為缺乏監(jiān)督和約束，也屬于治理機制的原因。此外，債權人、業(yè)務伙伴等更加難以很好地發(fā)揮治理作用，因此會計造假被歸咎于公司治理機制的缺陷。
5.績效評價論
這種看法認為，傳統(tǒng)的效績評價是對過去經營活動作出的財務衡量，偏重于企業(yè)內部評價，忽視了對外部環(huán)境的分析，而且評價結果過于依賴資產、利潤等指標，缺乏其他可操作的評價方法和依據(jù)，這樣的評價體系很容易刺激經營管理層操控會計處理過程，提供虛假會計信息。他們的建議是將企業(yè)業(yè)績評價納入整體戰(zhàn)略管理過程，重視知識資本作用，利用財務指標與非財務指標共同評價企業(yè)績效。
6.歷史遺留論
有人從我國資本市場改革遺留問題的角度分析我國上市公司會計造假的問題時，認為我國建設社會主義市場經濟的時間還很短，國家為支持資本市場發(fā)展和經濟轉型，采取了一些較有“特色”的政策，如股票首次發(fā)行時會計報表的“剝離與模擬”，地方政府為推動當?shù)仄髽I(yè)上市而對企業(yè)進行的“包裝”、為穩(wěn)定資本市場而對某些失真的會計信息可能不太重視等等，因此，他們從這個角度指出，我國上市公司會計造假現(xiàn)象在一定程度上屬于歷史遺留問題。
三、飽受針砭的會計行業(yè)
關于會計造假緣由的理論眾說紛紜，而且各家之言都不無道理。即便每種理論都能對癥下藥地提出對策，解決造假問題的設想難免五花八門；展現(xiàn)在人們面前的造假現(xiàn)象和治理措施反而顯得更加撲朔迷離，莫衷一是。然而，會計問題畢竟出在會計行業(yè)，因此，整個會計行業(yè)自然而然成為眾矢之的，飽受針砭。
仔細分析各種造假理論，很容易發(fā)現(xiàn)，不管一種理論哪個角度、從哪個層面、通過哪種形式來分析會計造假問題，最終的結論都殊途同歸：會計行業(yè)有錯。
1.注冊會計師：你算得上“不吃皇糧的經濟警察”嗎
毫無疑問，注冊會計師行業(yè)對社會經濟發(fā)展的意義非常重大，沒有注冊會計師行業(yè)的話資本市場尤其寸步難行。西方國家有一句“名言”：社會公眾是注冊會計師唯一的委托人，注冊會計師是公眾利益的守夜人。新中國注冊會計師行業(yè)創(chuàng)建之初，社會也對這個新生行業(yè)寄予了極高希望，將注冊會計師譽為“不吃皇糧的經濟警察”。顯然，人們期待著注冊會計師在維護公眾利益、推動資本市場有序運行方面發(fā)揮重要作用。
但是，大大小小的“安然事件”證明，無論中國還是美國，無論社會制度和經濟發(fā)展情況如何，“審計失敗”現(xiàn)象都不可避免地出現(xiàn)了，對注冊會計師行業(yè)的指責鋪天蓋地。甚至有人認為，許多企業(yè)的造假行為都是新聞媒體首先披露，因此在對會計的監(jiān)督方面，“新聞行業(yè)優(yōu)于注冊會計師行業(yè)”。事實上，從“不吃皇糧的經濟警察”到“新聞行業(yè)優(yōu)于注冊會計師”，反映了社會對注冊會計師行業(yè)的兩種極端認識和定位。
第一，“經濟警察”是對注冊會計師的過高要求。眾所周知，警察是國家公務員，從工作性質看，他們的職務行為屬于執(zhí)行國家行政權，以國家強制力為后盾；從經費來源看，其工資和開展業(yè)務活動的費用等全部由財政提供。因此警察理所當然應該以維護公眾利益為工作的出發(fā)點和歸宿，而且他們也完全能夠做到這樣。注冊會計師的情況就大相徑庭了。雖然注冊會計師審計屬于法定業(yè)務，但是并沒有對企業(yè)實施審計的強制力；雖然提請注冊會計師進行審計是某些公司的法定義務，但同時也擁有選擇不同事務所的權力；最為關鍵的是，注冊會計師賴以生存的經費來源于被審計人，而不是國家財政！這些方面決定了注冊會計師不可能真正和警察一樣，徹頭徹尾地以維護公眾利益為行為目標。
理論界和實務界對注冊會計師是否是“商人”爭辯已久。應該說，維護公眾利益的確是注冊會計師行業(yè)的生命，體現(xiàn)了行業(yè)的存在價值。然而會計師事務所作為一個企業(yè)，追求利潤才是其開展業(yè)務活動的主要動力。只不過，雖然一般企業(yè)也有“維護消費者權益”之說，但注冊會計師行業(yè)特別強調“保持獨立、客觀、公正”、“維護公眾利益”，因為對于鑒證業(yè)務而言，沒有獨立、客觀、公正的原則，鑒證的客觀公正性就無法保證，不能維護公眾利益，社會就不會有對注冊會計師審計的需求，這個行業(yè)就沒有存在的意義。客觀地說，注冊會計師行業(yè)“客觀、公正”、“維護公眾利益”的價值（可簡稱為行業(yè)價值）并不是注冊會計師的“天然美德”，而只是會計師事務所、注冊會計師賴以生存和發(fā)展的必要前提，是謀求利潤的基本法寶，是不得已而為之。反過來，如果拋開這些價值追求，注冊會計師行業(yè)仍然能夠很好地發(fā)展，那就可以合理推斷，注冊會計師執(zhí)業(yè)活動將與其他商業(yè)行為完全一致，注冊會計師“維護公眾利益”之說將從人們頭腦中消失。
正因為會計師事務所同樣需要追求利潤（此外也可能包括社會榮譽、責任感等追求），而一方面注冊會計師的行業(yè)價值是利潤的基本來源，另一方面，在公眾利益與被審計企業(yè)利益有沖突的時候，迎合客戶需要、某些打擦邊球甚至造假等投機行為也能給事務所帶來一定短期利益，所以現(xiàn)實中幾乎所有的會計師事務所都需要考慮在“維護公眾利益”與“滿足客戶需要”之間尋找一個平衡點，以實現(xiàn)利潤最大化目標（此處沒有考慮風險，若考慮到違背公眾利益以迎合被審計人需求伴隨有風險，結論仍然如此，只不過平衡點將向維護公眾利益這一邊適當移動）。
就目前世界大多數(shù)國家將注冊會計師行業(yè)定位為“市場中介”來看，要求會計師事務所和注冊會計師有超乎尋常的高尚美德、毫不為經濟利益之所動、以“維護公眾利益”作為全部行為的出發(fā)點和歸宿，顯然是不現(xiàn)實的，而且理論界暫時也沒有找到令人信服的理由，說明注冊會計師為什么不能根據(jù)收益（包括經濟利益、社會榮譽等）最大化原則選擇自己的行為。
由此得出的結論是，注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)一定的“審計失敗”甚至某些“聯(lián)合造假”現(xiàn)象，都是可以理解的。
第二，“新聞行業(yè)優(yōu)于注冊會計師”只是管中窺豹得出的結論。由于國內外一些大的造假事件首先都是由新聞報道引發(fā)，因此有人得出了新聞披露優(yōu)于注冊會計師監(jiān)管、甚至“注冊會計師無用論”。實際情況是，安然公司于2001年10月16日公告季度財務報告中，披露了6.38億美元虧損，由此引起媒體對安然公司關聯(lián)企業(yè)（特別目的實體，SPE）的報道、美國證券交易委員會介入調查。從有關專題報道看，銀廣夏的問題的確是媒體最早披露并引起社會廣泛關注。但是僅僅從媒體最先報道造假情況并不能得出新聞監(jiān)督優(yōu)于注冊會計師審計的結論。新聞監(jiān)督的顯著特點是能夠在盡可能短的時間里產生盡可能廣泛的影響，而注冊會計師審計是一項復雜的專業(yè)工作，兩者根本沒有替代性。如果說已經發(fā)生的會計造假事件讓人們不自覺地將兩者聯(lián)系起來，那只是說明了一個事實：發(fā)生的造假事件都是明目張膽、毫無掩飾的。在安然事件中，公司季度報告公告了巨額虧損，才促使一些媒體猜疑SPE，而另一些媒體依然還在鼓吹安然的股票值得投資?？梢娂径葓蟾娌攀桥兜年P鍵，而且媒體的專業(yè)判斷力是非常有限的！在銀廣夏造假案件中，媒體同樣不需要多少專業(yè)判斷，因為造假的事實已經是公開的秘密，媒體只是充當了《皇帝的新裝》中說出真相的那個孩子！應該承認，有的事務所為造假過程出謀劃策，有的事務所對造假事實視而不見，但并不是所有的事務所都參與造假，或者都不敢說出真相。反之，新聞媒體也有言不由衷的時候、也有失語的時候；違規(guī)執(zhí)業(yè)的事務所畢竟只是少數(shù)，而且違法是一種社會現(xiàn)象、是一個社會問題，需要進行系統(tǒng)治理。
2.單位會計人員：你監(jiān)督領導“胳膊擰得過大腿”嗎
會計界備受批評的另一個對象是企業(yè)會計。我國《會計法》第二十八條第二款規(guī)定，“會計機構、會計人員對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正。”由此人們對會計人員提出了監(jiān)督本單位經濟活動的合法、合規(guī)情況的要求。一般來說，單位經濟活動的決策權主要集中于單位領導，監(jiān)督單位經濟活動在一定程度上就是監(jiān)督單位領導行為，這樣不可避免地出現(xiàn)了下級監(jiān)督上級、“頂?shù)米〉牧⒉蛔?，立得住的頂不住”等現(xiàn)象。
概括而言，人們常說的會計造假大體可以分為兩種類型，一是會計人員通過各種措施“加工”虛假的會計信息，另一種是業(yè)務人員通過各種措施“人造”虛假的經濟業(yè)務。兩種造假之中，前者主要錯在會計人員，但是后者錯在業(yè)務人員，而且后一種造假比較常見、危害極大。由于法律賦予了會計人員的監(jiān)督權限，人們面對會計造假，往往不區(qū)分造假種類，籠統(tǒng)地將會計人員作為責任人加以鞭笞。仔細推敲起來發(fā)現(xiàn)，這無異于苛求“胳膊擰得過大腿”：
首先，人們混淆了法律的授權性規(guī)范與義務性規(guī)范的差別?！稌嫹ā逢P于會計監(jiān)督單位經濟活動的規(guī)定是“有權”拒絕辦理或者按照職權予以糾正，而不是“必須”拒絕辦理或者按照職權予以糾正；使用“有權做某事”的表達，屬于授權性規(guī)范；若使用“必須做某事”的表達，則屬于義務性規(guī)范。在授權性規(guī)范中，會計人員作為權利人可以行使權利，也可以放棄權利，那就是說，對于違法違規(guī)活動，會計人員可以拒絕也可以不拒絕、可以按照職權糾正也可以不糾正。在義務性規(guī)范中，會計人員是沒有選擇余地的，只能按照規(guī)定行事。顯然，雖然《會計法》的規(guī)定是授權性規(guī)范，但人們都是按義務性規(guī)范要求會計人員“必須拒絕辦理或者依據(jù)職權予以糾正”的。這是會計人員受到過多指責的原因之一。
其次，除了《會計法》作為一種制度安排影響會計人員與其領導的關系之外，任何一個經濟單位，尤其是在企業(yè)，影響更大更直接的制度安排是單位內部制度。職權安排是內部制度中最關鍵的一種，通俗地說，這個制度決定了會計人員與單位領導分屬“胳膊”和“大腿”兩種地位。只要單位內部職權安排是有效的，那么胳膊就總是擰不過大腿。
再次，從技術的角度看，會計人員對于單位的第二種造假行為大多數(shù)情況下也是無法實施有效監(jiān)督的。會計人員對經濟業(yè)務原始憑證的審核、對業(yè)務流程的監(jiān)督都只能是形式上的、程序上的控制。例如會計人員需要關注憑證上是否有必需的印鑒，但是除了折角驗印之外沒有能力和義務對印鑒的真實性進行調查；再比如，即使會計人員天生火眼金睛能夠確定發(fā)票上蓋的章是真實的，但也絕對沒有把握判斷真實憑證下是否發(fā)生了真實的交易。
綜上所述，一旦出現(xiàn)會計造假事件，就認為是會計人員道德淪喪，就指責會計行業(yè)失去誠信、甚至得出會計工作不能繼續(xù)適應社會發(fā)展的需要“會計總是要消亡的，剩下的只是披露”的悲觀主義結論，都是言過其實的。
四、似是而非的打假觀點
會計造假違背了主流價值觀，當然是應該制裁的。在一個法治國家，誰是造假真兇、如何懲治造假行為，法律自有公斷。但我們仍然需要強調幾個相關的問題。
1.誰有動力造假
主觀狀態(tài)和動機是判斷行為人法律責任的依據(jù)之一。同樣的道理，分析虛假會計信息是怎么“造”出來的，首先應判斷誰有動力造假。在已有的報道中，的確有會計人員為了貪污、侵占、挪用公私財物而造假，對于這種造假情形，會計人員本身自然就是罪魁禍首。但是從資本市場、各種經濟單位發(fā)生的案例看，更多的情況是會計人員受單位領導指令造假，或者因經濟業(yè)務虛假而提供虛假會計信息。在這些案件中，會計人員自身并不能從造假中獲得超額收益，因而也沒有作假的內在動力。從這個角度看，會計人員在很多造假案中都是無辜的、無奈的，或者說是受脅迫的。目前許多文獻開始揭示經理階層與股東、大股東與小股東、內部人與外部人等等不同利益主體之間的博弈和相應產生的盈余管理（甚至造假）行為，應該說，這些博弈中的一些人有動力、有動機造假，符合成為真兇的一個要件。如果僅僅因為會計信息出自會計人員之手，就將會計人員作為治理工作的重點，那么無疑是頭痛醫(yī)腳。
2.如何評判真假
判斷真假的標準不同，得出的真假結論自然迥異。有不少人認為，法律界判斷的標準是結果的真實，而會計行業(yè)則強調程序的真實?！罢鎸崱弊鳛椤芭c客觀相符”的一種特性，總是有個程度的問題。由于各種因素變動，由千真萬確的歷史成本反映出來的事務可能并不符合一些人對真實的要求。因此很多人都認為標準的制定至關重要，由此將會計秩序之亂歸因于法律的自相矛盾。這里有一個需要仔細思考的問題：會計行為是否依法而為？若是，那么程序真實但結果失實的，在法律的歸責原則中是有豁免條款的，司法實務中并沒有因執(zhí)行《會計法》而導致違法被處罰的情況，所以人們還用不著將主要精力放在修正法律標準方面。正是由于會計的真實有個“程度”問題，因此需要人們真正關注的是特定程度的“失真”造成了一些怎樣的危害，比如誤導了投資者決策、比如擾亂了國家對會計行業(yè)的管理秩序等等。
3.“監(jiān)管不足”是否意味著“造假有理”
監(jiān)管不足（既包括缺位，也包括越位）的確是造假泛濫的原因之一。不少國家都發(fā)生過由于監(jiān)管不足而出現(xiàn)的各種盈余管理和造假行為，比如在缺乏準則約束的情況下惡意操控壞賬準備，進而達到操縱利潤、損人利己的目的。此時人們往往都是將它歸結為“準則”的問題、“監(jiān)管不足”的問題，甚至還可能有人搬出“法無禁止便可行”的原則為造假者辯護，得出“造假有理”的結論。這同樣是一個似是而非的偽命題。一個顯然的例子是，如果銀行聘請的保安失職，導致了金庫被搶、員工負傷，那么保安的失職能減輕劫匪的罪責么？顯然不能！也許有人會爭辯道，搶劫是法律禁止的，所以劫匪應該得到社會的否定性評價；如果沒有法律禁止操縱壞賬準備，那么他的行為就不應該被橫加指責。這種看法同樣不對。因為從根本上看劫匪的罪責不在于保安是否失職，而在于其行為違背了社會對于公平正義的價值判斷；同樣的道理，會計準則可能很難通過“窮舉法”禁止惡意操縱會計信息從而損人利己的行為，但由于這些行為違背社會價值目標而應該被社會唾棄——試問造假者知道不知道自己在造假？答案是知道?！旒僬吣懿荒茴A見給社會造成的損害？答案是能夠。為什么會計規(guī)范的制定總是落后于經濟活動發(fā)展的實踐，政府會計監(jiān)管被指責為“滅火式”措施？監(jiān)管措施當然需要完善，但最本質的問題既不在于會計準則本身不夠完善、也不在于政府監(jiān)管存在多少不足，而是有太多太多人理所當然地從“監(jiān)管不足”推導出“造假有理”，過多地將精力放在譴責監(jiān)管者而不是造假者！
當然，造假是一個復雜的社會現(xiàn)象，譴責并不是解決造假問題的充分條件，但在目前情況下，正確認識與造假相關問題卻是解決問題的必要前提。
轉自《中華會計網——會計財經》
