目前，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對管理會計的認(rèn)同并非清晰到位。社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及管理會計與組織管理過多的融合，使得居于邊緣性學(xué)科的管理會計包含內(nèi)容繁多且學(xué)科邊界模糊，管理會計內(nèi)容與方法體系的系統(tǒng)性和內(nèi)在規(guī)律性等問題仍然是眾說紛紜。
本文試從歷史發(fā)展的角度闡述管理會計工具方法在企業(yè)價值創(chuàng)造過程中的作用，揭示其形成和發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，進(jìn)而探索構(gòu)建管理會計學(xué)科內(nèi)容與方法體系，以期有益于管理會計理論與實(shí)踐的發(fā)展和完善。
一、管理會計方法對企業(yè)價值創(chuàng)造的歷史貢獻(xiàn)
依照成本會計是管理會計前身的觀點(diǎn)，19世紀(jì)中葉，管理會計在企業(yè)經(jīng)營管理中的貢獻(xiàn)是將成本核算與成本管理相結(jié)合，確定了成本計算的方法，并按照用途和部門歸集分配生產(chǎn)費(fèi)用，揭示成本水平、成本構(gòu)成與責(zé)任歸屬，進(jìn)行成本的事后控制，為成本降低起到了重要作用。
20世紀(jì)初期，管理會計以科學(xué)管理理論為基礎(chǔ)構(gòu)建了標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，以責(zé)任會計為主體協(xié)助企業(yè)提高生產(chǎn)效率和經(jīng)營效果，實(shí)現(xiàn)了成本管理的事前規(guī)劃、事中控制和事后分析與評價。
20世紀(jì)50年代被會計界認(rèn)為是追求效益的年代，強(qiáng)調(diào)“先把事情做對，再把事情做好”。科學(xué)理論和管理理論為管理會計的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，此階段管理會計的貢獻(xiàn)有二：一是將成本按性態(tài)分類，區(qū)分組織的固定性資源和彈性資源，使資源投入基于成本特性進(jìn)行規(guī)劃與控制成為現(xiàn)實(shí)；二是在計算利潤的過程中區(qū)分貢獻(xiàn)毛益和盈虧臨界，從而揭示企業(yè)及產(chǎn)品盈利的能力和組織經(jīng)營的風(fēng)險程度，形成對經(jīng)營方案決策支持的信息系統(tǒng)。
20世紀(jì)80年代，在集團(tuán)公司大規(guī)模生產(chǎn)經(jīng)營的背景下，企業(yè)管理的核心問題表現(xiàn)為“公司整合、目標(biāo)一致”?！岸虐钔ㄓ媚Ｊ健必S富和發(fā)展了管理會計學(xué)科的內(nèi)容，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建全面的預(yù)算管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)公司“權(quán)責(zé)分散、監(jiān)控集中”的理想管理狀態(tài)。管理會計通過預(yù)算管控體系和責(zé)任會計體系，達(dá)到對經(jīng)營目標(biāo)確定、優(yōu)選方案執(zhí)行的全方位財務(wù)監(jiān)控。
20世紀(jì)90年代以后，適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的客觀要求，管理會計的信息提供表現(xiàn)為對內(nèi)深化和對外擴(kuò)展并重。平衡計分卡、作業(yè)成本管理系統(tǒng)等戰(zhàn)略管理會計工具應(yīng)運(yùn)而生，管理會計的管控標(biāo)準(zhǔn)從滯后性的財務(wù)指標(biāo)向前導(dǎo)性指標(biāo)轉(zhuǎn)變，通過構(gòu)建與戰(zhàn)略管控相適應(yīng)的作業(yè)、流程、價值鏈分析與核算系統(tǒng)以及平衡計分卡績效管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了對企業(yè)價值提升的全方位決策信息支持和管理控制體系。
二、管理會計內(nèi)容與方法的特性表現(xiàn)
盡管成本、利潤和戰(zhàn)略性的企業(yè)價值作為管理會計研究的核心問題,是與特定的歷史發(fā)展階段相聯(lián)系的，但其也反映了不同組織層級的工作重點(diǎn)。在管理會計的發(fā)展歷程中，組織管理的目標(biāo)、驅(qū)動目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素分析、基于組織結(jié)構(gòu)的責(zé)任單位會計以及系統(tǒng)性的管理控制理論構(gòu)成了管理會計內(nèi)容與方法體系的決定性因素。
首先，管理會計以組織管理（企業(yè)經(jīng)營）的目標(biāo)為導(dǎo)向，基于管理實(shí)踐，通過信息的生成，為運(yùn)營控制、戰(zhàn)略管理提供決策支持。組織管理的目標(biāo)不同，管理與控制的信息需求則不同，管理會計的核算內(nèi)容和工具方法也不同。
其次，管理會計強(qiáng)調(diào)對目標(biāo)驅(qū)動的因素分解。在管理會計理論與方法的形成和發(fā)展過程中，驅(qū)動組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素分析（簡稱動因分析）構(gòu)成了管理會計研究的重要視角，包括成本動因、利潤動因和戰(zhàn)略性的企業(yè)價值動因等。盡管20世紀(jì)90年代以前的管理會計注重結(jié)果控制，但管理會計方法始終作用于組織管理的過程。管理會計關(guān)注組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的驅(qū)動因素，揭示目標(biāo)形成、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，通過分解落實(shí)目標(biāo)任務(wù)，實(shí)現(xiàn)了基于過程控制的價值管理模式。
第三，管理會計是基于組織結(jié)構(gòu)和責(zé)任網(wǎng)絡(luò)，對責(zé)任單位的核算與控制。可以說，管理會計核算與控制的對象主要是與單位內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)有關(guān)的組織行為，包括基于戰(zhàn)略定位的預(yù)測與決策信息、面向外部市場環(huán)境的內(nèi)部控制體系以及全方位綜合的業(yè)績評價體系。作為目標(biāo)利潤實(shí)現(xiàn)和價值創(chuàng)造的手段和工具，管理會計深入到組織內(nèi)部，按照目標(biāo)、行動分層級履行管理會計的核算與分析工作，完成決策支持、戰(zhàn)略落地的職能作用。
第四，系統(tǒng)思想和控制理論規(guī)范了管理會計的工作程序和標(biāo)準(zhǔn)。從管理會計的工作內(nèi)容方面看，其表現(xiàn)為管理控制系統(tǒng)四個階段的管控循環(huán)，即：目標(biāo)/標(biāo)準(zhǔn)制定、對目標(biāo)/標(biāo)準(zhǔn)及其執(zhí)行情況的核算與監(jiān)控、目標(biāo)/標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行結(jié)果的分析與反饋、績效考評與兌現(xiàn)獎懲，這構(gòu)成了基于系統(tǒng)控制理論的管理會計循環(huán)。早期的標(biāo)準(zhǔn)成本制度、工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的預(yù)算管理制度和現(xiàn)代企業(yè)基于平衡計分卡的績效管控體系均具備此特征 。
三、管理會計學(xué)科內(nèi)容與方法體系的構(gòu)建思路
管理會計作為會計信息系統(tǒng)的一個重要分支，是和決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的。筆者認(rèn)為，規(guī)范管理會計學(xué)科內(nèi)容與方法體系，至少可以從管理會計的職能作用和其服務(wù)的對象兩個角度進(jìn)行。從管理會計的職能作用角度，管理會計內(nèi)容體系表現(xiàn)為預(yù)測、決策、執(zhí)行控制和業(yè)績評價四個環(huán)節(jié)。這是目前我國大多數(shù)管理會計教科書遵循的內(nèi)容體系，其邏輯思維縝密，有利于理論研究，但往往會出現(xiàn)理論方法與實(shí)踐應(yīng)用的脫節(jié)。
從服務(wù)對象的角度，筆者認(rèn)為，管理會計可依托組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建其內(nèi)容體系，如下圖所示。因?yàn)椴煌慕M織層級，經(jīng)濟(jì)活動的具體內(nèi)容不同，規(guī)劃和控制的對象不同，管理會計的目標(biāo)任務(wù)也隨之不同。管理會計理論和方法與特定組織層級相聯(lián)系，力求提供信息協(xié)助解決這些問題。
基于組織層級的管理會計學(xué)科內(nèi)容框架
首先，管理會計參與全局性和長期性組織目標(biāo)的確定。通過提供外部市場環(huán)境及競爭者信息，分析企業(yè)所處地位，協(xié)助公司高層確立戰(zhàn)略目標(biāo)、進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、評價管理業(yè)績，實(shí)現(xiàn)對公司價值的戰(zhàn)略管控。
其次，管理會計通過平衡計分卡將組織目標(biāo)轉(zhuǎn)化為一套短期的、局部的和可操作的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，借助傳統(tǒng)的本量利分析和現(xiàn)代企業(yè)的流程、價值鏈分析，規(guī)劃目標(biāo)利潤，使公司運(yùn)營效果最佳。
再次，建立責(zé)任會計制度，對業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)及其執(zhí)行進(jìn)度和結(jié)果進(jìn)行記錄和計量，借助差異分析和反饋報告實(shí)施過程控制，通過作業(yè)管理和目標(biāo)成本控制，達(dá)到組織運(yùn)營的高效率。
最后，評估業(yè)績、兌現(xiàn)獎懲，通過設(shè)計激勵制度，進(jìn)行結(jié)果控制，并完成管理會計的管控循環(huán)。
鑒于管理會計較強(qiáng)的實(shí)踐性，筆者認(rèn)為，基于組織層級構(gòu)建管理會計內(nèi)容體系，能夠更好地貼近組織管理實(shí)踐，對組織管理的信息需求反應(yīng)更加精準(zhǔn)敏捷，有利于管理會計方法的應(yīng)用與發(fā)展。
原載于《財務(wù)與會計》2018年第2期
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