經驗介紹
一、EPC工程總承包概述
近年來，隨著我國經濟發(fā)展和一帶一路發(fā)展戰(zhàn)略的穩(wěn)步推進，EPC工程總承包在國內、外合作模式中占有了重要的位置。EPC(Engineering Procurement Construction)是指承包方受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。業(yè)主作為發(fā)包方負責對外協(xié)調、目標的管理和控制，承包方企業(yè)對工程的質量、工期進度、安全管理和工程造價全面負責。
二、新準則對EPC工程總承包會計核算的影響
(一)舊準則在EPC工程總承包會計
核算過程中的局限性工程總承包項目一般建設周期較長，少則幾個月，多則長達數年，常?？缭揭粋€會計年度，因此項目收入的確認是基于原《收入準則》和《建造合同準則》以及工程進度的判斷進行的估計，而建造合同準則中遵循的權責發(fā)生制原則恰恰并不謹慎。一是，在EPC工程總承包項目實施過程中最常采用“完工百分比法”確認收入，承包方根據預計總成本或總工作量來估計項目的完工進度，進而做出收入和合同毛利金額的判斷，但與業(yè)主的《工程結算單》卻經常存在發(fā)包方拖欠的現象，造成會計核算確認收入與業(yè)主認可的結算金額畫成“兩張皮”。二是，在國家宏觀經濟環(huán)境和政策的影響下，建設周期長的工程總承包項目不可避免的面臨停工或工期延長的風險，造成預計總成本難以控制的問題，在舊的建造合同準則的收入模型下，一個項目很可能前期確認了較多的收入和利潤，而后期卻產生了大量虧損，導致企業(yè)的會計核算并沒有真實反映經營的業(yè)績。
(二)新收入準則修訂的主要內容
與舊的會計準則進行對比，新收入準則在以下五個方面發(fā)生了重大變化。
一是，把現有的收入以及建造合同兩項準則規(guī)定在統(tǒng)一的收入確認模型之中，取消了舊準則中關于銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同所采用的不同的收入確認模型，對“在一段時間內”還是“在某一時點”中確認收入提供了較為明確的指引。
二是，將“以風險和報酬的轉移為收入確認基礎”調整為“以控制權轉移為收入確認基礎”。對合同履行的義務進行了而明確的規(guī)定，在客戶獲得相關商品以及服務的控制權的時候確認收入，避免了實務中往往無法精準判斷風險以及報酬是否轉移的問題。
三是，明確包含多重交易安排的會計處理內容。引入了“履約義務”的概念，企業(yè)在合同開始之初進行系統(tǒng)的評估分析，對于在合同中涵蓋的履約義務進行識別，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務”中，在履行相關義務的時候要確定其具體的收入。
四是，引入“履約進度”的計量方式，進一步優(yōu)化了合同完工進度的衡量方法，判斷合同是在一段時間內確認收入，還是在某一時點確認收入；同時，更加注重某個單項義務實際的施工進度，剔除掉不能體現履約義務的投入的影響，完工進度的確認將更加真實地反映施工情況。
五是，對一些特定交易以及事項內容的收入確認以及計量給出了明確規(guī)定。明確了企業(yè)應該根據其在交易中的角色是主要責任人還是代理人來區(qū)分“總額”或“凈額”確認收入，同時對質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購、無需退還的初始費等也進行了規(guī)定。
(三)新收入準則對EPC工程總承包項目收入確認的影響
為了進一步規(guī)范收入的確認和計量，保持與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，財政部于2017年7月5日頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，同時取消了建造合同準則，因此EPC工程總承包要改用新收入準則搭建的收入確認模型，這將對總承包單位的收入確認發(fā)生較大的變革。
在新準則規(guī)定下，EPC工程總包的收入確認模型如表1所示：
舉例：2018年1月，承包方乙公司(煤炭勘察設計企業(yè))與承包方丙公司(煤機設備廠)形成共同聯合體以EPC工程總承包合作模式承擔了發(fā)包方甲公司(煤礦業(yè)主)的礦井設計與建設項目，并簽署合同。合同總金額10000萬元，其中：設計費1000萬元，工程施工3000萬元，設備采購6000萬元。設備采購的10%(600萬元)是乙公司收取丙公司的聯合體中標傭金，剩余90%(5400萬元)是丙公司的實施費。乙公司作為總承包單位，預計項目總成本8500萬元，其中：設計成本400萬元，施工成本2700萬元，聯合體設備成本5400萬元。該項目于2018年1月開工，截至12月共發(fā)生成本8000萬元，其中設計成本400萬元，施工成本2200萬元，設備成本5400萬元。(以上金額全部為不含稅價)EPC總承包方按照新、舊準則收入確認模型對項目收入確認情況如表2：
由以上案例可以看出，新準則較舊準則在資產建造過程中對收入的確認將產生較大影響：
一是，承包方確認收入的時點將產生較大變化，延遲或提前確認收入均有可能；
二是，新準則嚴格識別了“履約義務”和“履約進度”，使得各項義務更為準確的核算其收入，而舊準則在“投入法”下按照整個項目的成本進度進行估計，容易導致高估項目收入；三是，新準則對“主要責任人”和“代理人”進行了相關規(guī)定，使用“凈額”法確認收入將大大壓降了總承包方的收入規(guī)模。
三、新形勢下EPC工程總承包財務管理對策
(一)優(yōu)化EPC工程總承包項目合同管理
總承包方作為EPC項目的主要責任單位，為業(yè)主承擔成本控制、安全風險控制、資金風險控制、以及項目工期等重大“管家”責任，不僅涉及與業(yè)主簽訂總承包合同，還應重視工程施工分包商和設備供應商的采購合同。在新收入準則實施前，總承包方應重新審視企業(yè)的現行合同，并優(yōu)化EPC業(yè)務模式、結算方式、稅務處理和業(yè)務決策，完善“控制權轉移”的時點，確保合同條款有利于企業(yè)識別履約義務和權力。同時，總承包方還應進一步加強分包商的選擇和管理，通過招投標方式為總承包方財務管理工作奠定基礎，在合同談判和簽訂過程中，避免合同條款約定不清，明確責任劃分，盡可能將風險進行轉嫁和控制。
(二)完善預算管理機制
預算管理是提升EPC總承包項目運行質量的重要控制手段，通過事前對項目實施過程中的關鍵環(huán)節(jié)、資金、成本的控制進行預判，建立健康的指標體系，使效率與規(guī)模、過程與結果、成本與效益有效的結合起來，實現資源的優(yōu)化配置。財務部門要基于EPC工程總承包項目的具體內容、資源配置計劃、工程施工預算等相關內容加強預算管理，對項目資金細化處理、以收定支，加強成本預算控制，完善收入預算、收費總預算、盈利以及資金收支總預算等相關工作內容。在預算管理的控制下，不僅為總承包方保障了預期收益，同時為項目業(yè)主和分包單位搭建公平、信任的合作平臺，全面提升項目管理的效率和效果。
(三)培養(yǎng)綜合性專業(yè)團隊
隨著會計準則與國際會計準則的逐步趨同，對財務人員在業(yè)務識別的深度方面提出了更高的要求。在新收入準則實施前，財務管理人員要加強對EPC工程總承包業(yè)務，以及各項政策法規(guī)的學習，除了對財務專業(yè)知識的掌握，還應完善建筑、法律、稅務、信息化等業(yè)務的知識體系，培養(yǎng)識別合同中的履約義務、評估合同風險與利益的能力，進而合理的開展財務管理工作。
四、結束語
在EPC總承包項目的管理過程中，企業(yè)要加強對財務管理工作的重視，在整個項目的前期、施工過程以及竣工等全流程中深入貫徹財務管理意識，加強財務預算管理工作，深化業(yè)財融合，明確識別在項目合同中存在的風險和履約義務，盡早評估新收入準則給財務管理和項目運行帶來的影響，深入挖掘EPC總承包模式的價值與效能，為企業(yè)和行業(yè)發(fā)展注入新的動力。
（來源：財會學習2019.15,作者：中煤科工集團北京華宇工程有限公司韓曉彤、王京紅）
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