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導(dǎo)語

最近幾年，隨著通貨膨脹、經(jīng)濟(jì)下行、社保稅征等因素，企業(yè)的用工成本逐漸攀升。為了降低成本、提升利潤(rùn)，不少企業(yè)將目光盯上了“靈活用工”的概念，希望通過“靈活用工”方式解決現(xiàn)在的用工成本居高不下問題。在經(jīng)歷2020年初的疫情后，為了緩解就業(yè)壓力、減少企業(yè)負(fù)擔(dān)，官方也對(duì)“靈活用工”大力支持。由此使得“靈活用工”一詞名聲大噪，仿佛成了企業(yè)存活乃至發(fā)展壯大的必備“良藥”！本文僅就“靈活用工”涉及的稅務(wù)的問題進(jìn)行淺層次的介紹，為后續(xù)對(duì)稅務(wù)籌劃方案的論證提供理論基礎(chǔ)。

注：本文所指的個(gè)人，如無特別注明，均為自然人。

作者：劉世君律師

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正文

一、靈活用工的概念及主要類型

（一）靈活用工的概念

我國(guó)法律并未明確對(duì)“靈活用工”作出定義，“靈活用工”一詞散見于各個(gè)政策文件中。

參照2002 年勞動(dòng)和社會(huì)保障部勞動(dòng)科學(xué)研究所發(fā)布了《我國(guó)靈活多樣就業(yè)形式問題研究報(bào)告》[1]，對(duì)靈活就業(yè)做了如下界定：在勞動(dòng)時(shí)間、勞動(dòng)報(bào)酬、工作場(chǎng)地、保險(xiǎn)福利、勞動(dòng)關(guān)系等某一方面或幾個(gè)方面不同于建立在工業(yè)化和現(xiàn)代工廠制度基礎(chǔ)上的、傳統(tǒng)的主流就業(yè)方式的各種就業(yè)形式的總稱。

簡(jiǎn)而言之，“靈活用工”就是企業(yè)采取非全日制勞動(dòng)用工方式向個(gè)人采購勞動(dòng)力。

注意：

這里筆者使用“勞動(dòng)力”一詞以便與“勞動(dòng)”一詞在概念上進(jìn)行區(qū)分?！皠趧?dòng)力”并不與任何法律關(guān)系直接對(duì)應(yīng)，可以用于描述不同法律關(guān)系下的個(gè)人在收取企業(yè)報(bào)酬時(shí)為企業(yè)提供的對(duì)價(jià)。而“勞動(dòng)”一詞往往綁定“勞動(dòng)關(guān)系”法律概念，故本文中將慎用“勞動(dòng)”一詞。

（二）靈活用工的價(jià)值

通過對(duì)“靈活用工”概念的描述，我們可以看出“靈活用工”主要目的在于排除采取全日制勞動(dòng)用工的方式采購勞動(dòng)力。

問題：

那么，企業(yè)為什么不愿意采取全日制勞動(dòng)用工方式采購勞動(dòng)力呢？

主要原因在于企業(yè)采取全日制勞動(dòng)用工方式的用工成本太高。根據(jù)我國(guó)勞動(dòng)及社保相關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)采取全日制勞動(dòng)用工，除了應(yīng)當(dāng)支付勞動(dòng)者約定的工資、獎(jiǎng)金等勞動(dòng)報(bào)酬外，還應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)以下成本費(fèi)用：

1．員工在職期間產(chǎn)生的疾病休假工資（也就病假工資）、疾病救濟(jì)費(fèi)、補(bǔ)足產(chǎn)假工資、婚假工資、年休假工資、事假工資、停工期間工資、最低工資待遇、加班費(fèi)等勞動(dòng)保障待遇；

2．解除或終止勞動(dòng)關(guān)系時(shí)支付給員工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、經(jīng)濟(jì)賠償金、競(jìng)業(yè)限制補(bǔ)償金、醫(yī)療補(bǔ)助費(fèi)、解除勞動(dòng)合同的代通金等勞動(dòng)保障待遇；

3．按照工資的一定比例支付給社保部門的養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、住房公積金，俗稱“五險(xiǎn)一金”。

上述全部支出進(jìn)行匯總并平均到每月，約占員工每月工資的40%。假設(shè)某員工每月工資10000元，那么企業(yè)就要每月支出14000元左右的用工成本，這多支出的4000元用工成本將嚴(yán)重地?cái)D壓企業(yè)的利潤(rùn)，成為企業(yè)沉重的負(fù)擔(dān)！

恰恰該支出是我國(guó)勞動(dòng)及社保相關(guān)法律法規(guī)強(qiáng)制企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)，企業(yè)只要采取全日制勞動(dòng)用工方式就必須承擔(dān)上述支出，故企業(yè)對(duì)此毫無選擇的余地！

基于上述原因，企業(yè)如想要規(guī)避上述額外的用工支出，只能選擇采取“非全日制勞動(dòng)用工”方式采購勞動(dòng)力，這樣就能有效地規(guī)避法律的強(qiáng)制性規(guī)定。由此，靈活用工的價(jià)值就在于幫助企業(yè)避免額外支出的方式采購勞動(dòng)力。

（三）靈活用工的主要類型

基于“靈活用工”主要目的在于排除采取全日制勞動(dòng)用工的方式采購勞動(dòng)力，故筆者將“靈活用工”的主要類型列舉如下：

1．勞務(wù)派遣方式

2．采購獨(dú)立勞務(wù)方式

3．采購獨(dú)立服務(wù)方式

4．招聘季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生方式

5．招聘兼職人員方式

6．共享員工方式

以下我們就上述六種方式的法律關(guān)系認(rèn)定及稅務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)分析。

二、勞務(wù)派遣方式

自2008年《勞動(dòng)合同法》開始實(shí)施，大大地提升了企業(yè)的用工成本。為此，不少勞動(dòng)密集型企業(yè)都采取勞務(wù)派遣方式降低用工成本。勞務(wù)派遣方式是最常用的“靈活用工”方式。

（一）勞務(wù)派遣的法律關(guān)系認(rèn)定

根據(jù)《勞動(dòng)合同法》第五十八條、第五十九條[2]的規(guī)定，企業(yè)采取勞務(wù)派遣方式用工，法律關(guān)系認(rèn)定如下：

勞動(dòng)者與勞務(wù)派遣公司之間構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，由勞務(wù)派遣公司與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，勞動(dòng)者根據(jù)勞務(wù)派遣公司的指派到用工單位上班。

用工單位與勞務(wù)派遣公司直接形成平等的民事合同關(guān)系，由用工單位向勞務(wù)派遣公司支付費(fèi)用采購勞動(dòng)力。所支付的費(fèi)用包括支付給勞動(dòng)者的報(bào)酬以及支付給勞務(wù)派遣公司的服務(wù)費(fèi)。

用工單位與勞動(dòng)者直接不構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，也無需承擔(dān)上文所述的額外用工支出，但是勞動(dòng)者在提供勞動(dòng)力的過程中接受用工單位管理。

（二）勞務(wù)派遣的稅務(wù)處理

勞務(wù)派遣主要涉及增值稅及附加稅費(fèi)、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的處理，其中勞務(wù)派遣公司作為銷售方應(yīng)當(dāng)繳納增值稅及附加稅費(fèi)；用工單位在支出用工費(fèi)用后，可以憑發(fā)票進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除；而勞動(dòng)者在取得報(bào)酬后，應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。具體稅目、稅率及計(jì)算方式展開如下：

1．增值稅及附加稅費(fèi)

“勞務(wù)派遣服務(wù)”屬于“一、銷售服務(wù)”項(xiàng)下“（六）現(xiàn)代服務(wù)”項(xiàng)下“8.商務(wù)輔助服務(wù)”項(xiàng)下“（3）人力資源服務(wù)”，一般情況下應(yīng)當(dāng)適用6%的增值稅稅率，小規(guī)模納稅人征收率為3%。

在計(jì)稅方式上，稅法規(guī)定勞務(wù)派遣公司可按全額納稅方法和差額納稅方式計(jì)算繳納增值稅。具體如下：

全額納稅方式：

勞務(wù)派遣公司如果是一般納稅人，則以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。至于實(shí)際繳納的增值稅，為銷項(xiàng)稅額減去可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。需要注意的是，用工單位支付的全部款項(xiàng)為含稅價(jià)款，在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)需剔除增值稅。

銷項(xiàng)稅額=用工單位支付的全部款項(xiàng)÷1.06

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

這種情況下，勞務(wù)派遣公司既可以開具稅率為6%的增值稅專用發(fā)票，也可以開具稅率為6%增值稅普通發(fā)票。如開具增值稅專用發(fā)票，則用工企業(yè)可以憑該專票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

勞務(wù)派遣公司如果是小規(guī)模納稅人，則以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

應(yīng)納稅額=用工單位支付的全部款項(xiàng)÷1.03×3%

這種情況下，勞務(wù)派遣公司只能開具征收率為3%的增值稅普通發(fā)票。用工企業(yè)不得憑普票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

差額納稅方式：

在差額納稅方式下，勞務(wù)派遣公司無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

應(yīng)納稅額=（用工單位支付的全部款項(xiàng)-支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金）÷1.05×5%

在這種情況下，如勞務(wù)派遣公司為一般納稅人，則可就“代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金”部分開具增值稅普通發(fā)票，另外就自己賺取的服務(wù)費(fèi)部分開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。

如勞務(wù)派遣公司為小規(guī)模納稅人，則只能開具增值稅普通發(fā)票。

除了增值稅外，勞務(wù)派遣公司還需根據(jù)增值稅稅額繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等附加稅費(fèi)，具體稅費(fèi)種類需結(jié)合各省市的地方性規(guī)定確定，這里不再展開。

政策依據(jù)：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條、第十六條[3]，以及《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）第一條。

2．用工單位企業(yè)所得稅的稅前扣除處理

用工單位因用工而產(chǎn)生的報(bào)酬支出，屬于收入有關(guān)的、合理的支出屬于“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條[4]的規(guī)定可以稅前扣除。

對(duì)于具體的扣除的方式，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第三條[5]做了具體規(guī)定。

根據(jù)上述規(guī)定，用工單位根據(jù)支付用工報(bào)酬的方式?jīng)Q定具體的稅前扣除項(xiàng)目：

（1）如用工單位直接將用工報(bào)酬支付給員工，則該支出作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，其中屬于工資薪金支出部分的金額準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。當(dāng)然，這種直接支付模式下，用工單位應(yīng)當(dāng)履行個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)。

（2）如用工單位將用工報(bào)酬直接支付給勞務(wù)派遣公司，則該支出作為勞務(wù)費(fèi)支出稅前扣除，此時(shí)勞務(wù)費(fèi)支出不計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，不得作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

對(duì)于具體可以稅前扣除的金額，稅法并未規(guī)定扣除限額。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）[6]文件精神，只要是真實(shí)發(fā)生且合理的金額，都可以稅前扣除。這里合理性重點(diǎn)掌握是否代扣代繳個(gè)人所得稅。

分析：

上述兩種方式相比而言，第一種直接支付給員工計(jì)入工資薪金支出的方式對(duì)用工單位更有有利，畢竟可以增加企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，為企業(yè)創(chuàng)造更多的稅收利益。

3．勞動(dòng)者個(gè)人所得稅的處理

對(duì)于取得報(bào)酬的員工而言，其與勞務(wù)派遣公司之間存在勞動(dòng)關(guān)系。故無論是用工單位直接發(fā)放報(bào)酬還是由勞務(wù)派遣公司轉(zhuǎn)付報(bào)酬，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第一項(xiàng)[7]的規(guī)定，員工都按“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅。具體計(jì)算方式這里不再展開。

需要注意的是，個(gè)人所得稅由支付方履行代扣代繳義務(wù)。故如果有用工單位直接支付報(bào)酬，則由用工單位履行代扣代繳義務(wù)；如由勞務(wù)派遣公司轉(zhuǎn)付報(bào)酬，則由勞務(wù)派遣公司履行代扣代繳義務(wù)。

（三）勞務(wù)派遣的限制性規(guī)定

雖然勞務(wù)派遣方式可以有效地解決用工單位的“靈活用工”問題，但實(shí)踐中因企業(yè)大量濫用勞務(wù)派遣方式規(guī)避自己的社會(huì)責(zé)任，因此國(guó)家針對(duì)勞務(wù)派遣方式作出了很多限制性規(guī)定，以遏制企業(yè)濫用該制度。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1．對(duì)勞務(wù)派遣公司設(shè)置準(zhǔn)入門檻

根據(jù)《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法（2012修正）》第五十七條規(guī)定：經(jīng)營(yíng)勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)具備下列條件：

（一）注冊(cè)資本不得少于人民幣二百萬元；

（二）有與開展業(yè)務(wù)相適應(yīng)的固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)施；

（三）有符合法律、行政法規(guī)規(guī)定的勞務(wù)派遣管理制度；

（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他條件。

經(jīng)營(yíng)勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)向勞動(dòng)行政部門依法申請(qǐng)行政許可；經(jīng)許可的，依法辦理相應(yīng)的公司登記。未經(jīng)許可，任何單位和個(gè)人不得經(jīng)營(yíng)勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)。

根據(jù)上述規(guī)定，從事勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)需要申請(qǐng)行政許可，取得專門許可證照，故一般企業(yè)無法采取勞務(wù)派遣方式對(duì)自己的關(guān)聯(lián)企業(yè)派遣員工以規(guī)避全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。

2．對(duì)適用勞務(wù)派遣方式的工作崗位做出限制

《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會(huì)保障部令第22號(hào)）第三條規(guī)定：用工單位只能在臨時(shí)性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動(dòng)者。

所謂的臨時(shí)性工作崗位是指存續(xù)時(shí)間不超過6個(gè)月的崗位；輔助性工作崗位是指為主營(yíng)業(yè)務(wù)崗位提供服務(wù)的非主營(yíng)業(yè)務(wù)崗位；替代性工作崗位是指用工單位的勞動(dòng)者因脫產(chǎn)學(xué)習(xí)、休假等原因無法工作的一定期間內(nèi)，可以由其他勞動(dòng)者替代工作的崗位。

用工單位決定使用被派遣勞動(dòng)者的輔助性崗位，應(yīng)當(dāng)經(jīng)職工代表大會(huì)或者全體職工討論，提出方案和意見，與工會(huì)或者職工代表平等協(xié)商確定，并在用工單位內(nèi)公示。

上述規(guī)定大大地縮小了用工單位使用勞務(wù)派遣方式的崗位范圍。

3．對(duì)勞務(wù)派遣用工數(shù)量總額作出限制

《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》第四條規(guī)定：用工單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞動(dòng)者數(shù)量不得超過其用工總量的10%。

所謂的用工總量是指用工單位訂立勞動(dòng)合同人數(shù)與使用的被派遣勞動(dòng)者人數(shù)之和。

計(jì)算勞務(wù)派遣用工比例的用工單位是指依照勞動(dòng)合同法和勞動(dòng)合同法實(shí)施條例可以與勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同的用人單位。

上述規(guī)定大大地縮小了用工單位使用勞務(wù)派遣方式的人數(shù)范圍。

關(guān)于勞務(wù)派遣方式的小結(jié)

基于國(guó)家對(duì)勞務(wù)派遣公司準(zhǔn)入門檻的限制、對(duì)適用勞務(wù)派遣方式的工作崗位限制、對(duì)勞務(wù)派遣用工數(shù)量總額限制，使得廣大企業(yè)難以僅僅通過勞務(wù)派遣方式就實(shí)現(xiàn)“靈活用工”降低成本的目的。為此，廣大用工單位開始探索其他方式進(jìn)行補(bǔ)充。

三、采購獨(dú)立勞務(wù)方式

企業(yè)隨著規(guī)模的增大，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，在經(jīng)營(yíng)過程中不可避免得會(huì)向員工以外的個(gè)人采購勞動(dòng)力。此時(shí)，如果單憑個(gè)人為企業(yè)提供勞動(dòng)力就認(rèn)定雙方存在勞動(dòng)關(guān)系未免過于武斷，也與普通人日常認(rèn)知不符。在這里，我們就介紹一下采購獨(dú)立勞務(wù)的方式。

（一）采購獨(dú)立勞務(wù)的法律關(guān)系認(rèn)定

在《勞動(dòng)合同法》中并無勞務(wù)關(guān)系的規(guī)定，“勞務(wù)關(guān)系”一詞主要出現(xiàn)在《最高人民法院關(guān)于審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件適用法律問題的解釋（一）》（法釋〔2020〕26號(hào)）中。該解釋第三十二條規(guī)定：“用人單位與其招用的已經(jīng)依法享受養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇或者領(lǐng)取退休金的人員發(fā)生用工爭(zhēng)議而提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)關(guān)系處理?！庇纱丝梢?，勞務(wù)關(guān)系與勞動(dòng)關(guān)系直接存在相互排斥的關(guān)系，既一旦認(rèn)定個(gè)人與企業(yè)存在勞務(wù)關(guān)系，就說明雙方之間不再存在勞動(dòng)關(guān)系。

1．勞務(wù)關(guān)系的法律適用

基于勞務(wù)關(guān)系不屬于勞動(dòng)關(guān)系，故勞務(wù)關(guān)系的雙方也就不受《勞動(dòng)合同法》及相關(guān)勞動(dòng)法規(guī)的約束，雙方的權(quán)利義務(wù)只能依據(jù)《民法典》中的相關(guān)規(guī)定處理。在《民法典》中勞務(wù)合同并不屬于典型合同，只能適用適用合同編通則的規(guī)定，并可以參照適用合同編或者其他法律最相類似合同的規(guī)定。故對(duì)于勞務(wù)關(guān)系的雙方而言，原則權(quán)利義務(wù)均由雙方協(xié)商一致進(jìn)行約定，即訂立合同約定。如雙方未進(jìn)行約定或約定不明，則根據(jù)實(shí)際提供的勞務(wù)內(nèi)容參照類似的典型合同或其他法律相類似的合同進(jìn)行處理。

由此可見，在勞務(wù)關(guān)系中雙方如無特別約定，用工單位無需對(duì)個(gè)人承擔(dān)諸如社保等額外的用工支出。這使得采購獨(dú)立勞務(wù)方式成為有效的“靈活用工”模式。

2．勞務(wù)關(guān)系與勞動(dòng)關(guān)系的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

然而，雖然采購獨(dú)立勞務(wù)方式可有效降低用工成本，但實(shí)務(wù)中如使用不當(dāng)，很可能被司法機(jī)關(guān)認(rèn)定為“名為勞務(wù)關(guān)系、實(shí)為勞動(dòng)關(guān)系”，從而導(dǎo)致籌劃失敗。因此，充分地了解勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系的區(qū)別成為企業(yè)籌劃的必要前提條件。

目前，司法審判實(shí)踐中判斷用人單位與個(gè)人是否存在勞動(dòng)關(guān)系主要依據(jù)《勞動(dòng)和社會(huì)保障部關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)〔2005〕12號(hào)）第一條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該條規(guī)定，用人單位招用勞動(dòng)者未訂立書面勞動(dòng)合同，但同時(shí)具備下列情形的，勞動(dòng)關(guān)系成立：

（一）用人單位和勞動(dòng)者符合法律、法規(guī)規(guī)定的主體資格；

（二）用人單位依法制定的各項(xiàng)勞動(dòng)規(guī)章制度適用于勞動(dòng)者，勞動(dòng)者受用人單位的勞動(dòng)管理，從事用人單位安排的有報(bào)酬的勞動(dòng)；

（三）勞動(dòng)者提供的勞動(dòng)是用人單位業(yè)務(wù)的組成部分。

由此可見，認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系的關(guān)鍵在于：1、雙方主體適格；2、雙方存在管理與被管理關(guān)系；3、提供的勞動(dòng)構(gòu)成業(yè)務(wù)組成部分。上述三要素中，最為關(guān)鍵的是第二條，即雙方之間是否存在管理與被管理關(guān)系。因本文主要論述稅務(wù)問題，故此處不再展開。

（二）采購獨(dú)立勞務(wù)的稅務(wù)處理

采購獨(dú)立勞務(wù)主要涉及增值稅及附加稅費(fèi)、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的處理，其中提供勞務(wù)的個(gè)人作為銷售方應(yīng)當(dāng)繳納增值稅及附加稅費(fèi)；用工單位在支出用工費(fèi)用后，可以進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除；而個(gè)人在取得報(bào)酬后，應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。具體稅目、稅率及計(jì)算方式展開如下：

1．增值稅及附加稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條[8]、第十六條的規(guī)定，個(gè)人屬于增值稅小規(guī)模納稅人，其提供應(yīng)稅勞務(wù)適用3%的征收率。

應(yīng)納稅額=個(gè)人收取的全部金額÷1.03×3%

需要注意的是，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十九條、第五十條[9]的規(guī)定，個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅。故如果采購金額低于增值稅起征點(diǎn)的話，則個(gè)人無需繳納增值稅。對(duì)于起征點(diǎn)的具體規(guī)定此處不再展開。

2．用工單位的企業(yè)所得稅稅前扣除

用工單位因用工而產(chǎn)生的報(bào)酬支出，屬于收入有關(guān)的、合理的支出屬于“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定可以稅前扣除。

具體的扣除方式及扣除項(xiàng)目，需根據(jù)提供勞務(wù)的性質(zhì)決定。

（1）扣除的方式

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

故用工單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)采購勞務(wù)的性質(zhì)區(qū)分該支出是收益性支出還是資本性支出。

如該支出屬于資本性支出，則不能在當(dāng)期全額稅前扣除，只能先計(jì)入有個(gè)資產(chǎn)成本，在以后年度分期扣除。比如：用工單位自建廠房過程中雇傭農(nóng)民工臨時(shí)幫忙，則該支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在廠房建成后的年度折舊抵扣以后年度的企業(yè)所得稅，不得全額抵扣支出年度的企業(yè)所得稅。

如該支出屬于收益性支出，則該支出可以在當(dāng)期稅前扣除。至于是否能全額稅前扣除取決于稅法對(duì)該支出是否有限制性規(guī)定。比如：用工單位要求個(gè)人提供廣告宣傳勞務(wù)，那么該支出屬于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條的規(guī)定，該支出在不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分可以稅前扣除，超過部分則不得在當(dāng)年扣除，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（2）稅前扣除憑證

結(jié)合《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第七條、第八條、第九條的規(guī)定，用工單位需根據(jù)支出金額是否超過增值稅起征點(diǎn)來確定稅前扣除憑證的類型。

如支出金額超過增值稅起征點(diǎn)，則個(gè)人應(yīng)當(dāng)?shù)蕉悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票，用工單位憑稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票入賬進(jìn)行稅前扣除。

如支出的金額未超過增值稅起征點(diǎn)，則用工單位應(yīng)當(dāng)以收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。實(shí)務(wù)中，主要以銀行轉(zhuǎn)賬記錄、勞務(wù)費(fèi)發(fā)放明細(xì)、個(gè)人身份證復(fù)印件、勞務(wù)合同等資料入賬。

問題：

那么，個(gè)人該到哪個(gè)稅務(wù)局申請(qǐng)代開發(fā)票？

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十六條[10]第二項(xiàng)規(guī)定，個(gè)人作為非固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；如未申報(bào)納稅的，由其居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。另根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第十六條[11]的規(guī)定，需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的書面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票。

由此可見，個(gè)人提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)原則上應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇向應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅，只有在未申報(bào)納稅情況下，其居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)補(bǔ)征稅款。但開具發(fā)票的稅務(wù)機(jī)關(guān)只有一個(gè)，那就是經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)，也就是應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。故個(gè)人應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，并申請(qǐng)代開發(fā)票。如遺漏申報(bào)，則最好主動(dòng)找到應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)申報(bào)納稅并申請(qǐng)代開發(fā)票。否則，一旦被居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款可能面臨繳稅后無法申請(qǐng)代開發(fā)票的窘境。

3．提供勞務(wù)人的個(gè)人所得稅的處理

對(duì)于取得報(bào)酬的個(gè)人而言，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第二項(xiàng)[12]的規(guī)定，其取得勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅。

相比之“工資、薪金所得”，“勞務(wù)報(bào)酬所得”的計(jì)算基數(shù)更低，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以“打八折”。

需要注意的是，個(gè)人所得稅由支付方履行代扣代繳義務(wù)。用工單位在支付勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，應(yīng)當(dāng)代扣代繳個(gè)人所得稅。

四、采購獨(dú)立服務(wù)方式

有時(shí)候，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中除了招聘員工、采購獨(dú)立勞務(wù)外，還采購獨(dú)立服務(wù)方式滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需求。作為非全日制勞動(dòng)用工的方式之一，采購獨(dú)立服務(wù)的方式主要與采購獨(dú)立勞務(wù)的方式相對(duì)應(yīng)，以下我們就詳細(xì)介紹其法律關(guān)系及稅務(wù)處理。

（一）采購獨(dú)立服務(wù)的法律關(guān)系認(rèn)定

所謂提供服務(wù)，僅字面意思理解似乎包含提供勞務(wù)，兩種之間邏輯上存在包含關(guān)系。但提供服務(wù)如果作為一個(gè)法律概念，其必定與提供勞務(wù)的概念相區(qū)分。目前我國(guó)現(xiàn)行民商事法律并未對(duì)“服務(wù)”一詞作出定義，“服務(wù)”一詞主要出現(xiàn)在稅法中的增值稅相關(guān)法規(guī)中。

在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中，提到了銷售服務(wù)的概念，這是稅法上對(duì)“服務(wù)”一詞進(jìn)行使用。而在附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中，列舉了銷售服務(wù)的類型，主要包括：提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)這七大類服務(wù)。

由此可見，所謂提供服務(wù)主要是提供上述七大類服務(wù)。對(duì)于這七大類服務(wù)對(duì)應(yīng)的具體法律關(guān)系則需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行個(gè)別認(rèn)定。

比如：

用工企業(yè)委托個(gè)人居間撮合提供商業(yè)機(jī)會(huì)，在撮合成功下支付給個(gè)人服務(wù)費(fèi)。該業(yè)務(wù)屬于采購經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，在增值稅規(guī)定中“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”屬于“現(xiàn)代服務(wù)”項(xiàng)下的第8項(xiàng)“商務(wù)輔助服務(wù)”項(xiàng)下的第2項(xiàng)子科目。而雙方之間的法律關(guān)系根據(jù)《民法典》的規(guī)定，則屬于中介合同關(guān)系。

基于上述原因，筆者無法簡(jiǎn)單地窮盡個(gè)人在為企業(yè)提供服務(wù)時(shí)所涉及的全部法律關(guān)系。但可以肯定的是，提供服務(wù)的雙方并不存在勞動(dòng)關(guān)系。服務(wù)關(guān)系之所以可以排除勞動(dòng)關(guān)系的適用，主要理由在于：

（1）提供服務(wù)的個(gè)人與采購企業(yè)之間不存在管理與被管理關(guān)系，個(gè)人在提供服務(wù)的過程中存在獨(dú)立性；

（2）提供服務(wù)的個(gè)人往往不止為單一企業(yè)提供服務(wù)，還為他人提供服務(wù)牟利；

由此可見，服務(wù)關(guān)系中雙方的具體情形明顯不同時(shí)符合《勞動(dòng)和社會(huì)保障部關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)〔2005〕12號(hào)）第一條規(guī)定的條件，故雙方之間排除勞動(dòng)關(guān)系的適用。

實(shí)踐中，服務(wù)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系之間高度相似，兩者的界限非常模糊。以至于在民商事法律中并不區(qū)分服務(wù)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系，在增值稅領(lǐng)域中也不對(duì)兩者作出區(qū)分，兩者之間區(qū)分的意義僅存于個(gè)人所得稅領(lǐng)域。

比如：上文中提到的企業(yè)向個(gè)人采購中介服務(wù)，在民法上雙方就是中介合同關(guān)系，無需區(qū)分服務(wù)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系；在增值稅領(lǐng)域，就是個(gè)人提供“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”，也無需區(qū)分服務(wù)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系。

只有在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，需要區(qū)分提供服務(wù)的個(gè)人到底是服務(wù)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系；如雙方之間屬于服務(wù)關(guān)系，則提供服務(wù)的個(gè)人需按“經(jīng)營(yíng)所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；如雙方之間屬于勞務(wù)關(guān)系，則提供勞務(wù)的個(gè)人需按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅?！敖?jīng)營(yíng)所得”與“勞務(wù)報(bào)酬所得”無論是應(yīng)納稅所得額的計(jì)算確認(rèn)還是適用的稅率均大不相同，最終導(dǎo)致個(gè)人同樣做一件事可能存在兩種不同的計(jì)稅方式。

因篇幅有限，故具體區(qū)分方式筆者另行撰文詳細(xì)論證。

（二）采購獨(dú)立服務(wù)的稅務(wù)處理

1．增值稅及附加稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條、第十六條規(guī)定，個(gè)人作為小規(guī)模納稅人，在其提供《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中列舉的交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)這七大類服務(wù)時(shí)均適用3%的征收率。

應(yīng)納稅額=個(gè)人收取的全部金額÷1.03×3%

需要注意的是，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十九條、第五十條的規(guī)定，個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅。故如果采購金額低于增值稅起征點(diǎn)的話，則個(gè)人無需繳納增值稅。對(duì)于起征點(diǎn)的具體規(guī)定此處不再展開。

2．采購企業(yè)的企業(yè)所得稅稅前扣除

采購企業(yè)因采購服務(wù)而產(chǎn)生的服務(wù)費(fèi)用支出，屬于收入有關(guān)的、合理的支出屬于“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定可以稅前扣除。

具體的扣除方式及扣除項(xiàng)目，需根據(jù)提供服務(wù)的性質(zhì)決定。

（1）扣除的方式

具體方式與上文“采購獨(dú)立勞務(wù)”章節(jié)內(nèi)容相同，這里不再重復(fù)。

（2）稅前扣除憑證

結(jié)合《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第七條、第八條、第九條的規(guī)定，采購企業(yè)需根據(jù)支出金額是否超過增值稅起征點(diǎn)來確定稅前扣除憑證的類型。具體方式與上文“采購獨(dú)立勞務(wù)”章節(jié)內(nèi)容相同，這里不再重復(fù)。

唯一與“采購獨(dú)立勞務(wù)”不同之處在于，企業(yè)采購獨(dú)立服務(wù)時(shí)無需代扣代繳個(gè)人所得稅?！秱€(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）第四條在全員全額扣繳申報(bào)范圍中排除了經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目。

3．提供服務(wù)人的個(gè)人所得稅處理

對(duì)于取得服務(wù)費(fèi)的個(gè)人而言，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第五項(xiàng)[13]的規(guī)定，其取得服務(wù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)按“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅。

另根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第三條第二項(xiàng)及第六條第三項(xiàng)的規(guī)定，“經(jīng)營(yíng)所得”的應(yīng)納稅額計(jì)算方式如下：

應(yīng)納稅額=（收入總額-成本費(fèi)用）×稅率（5%-35%超額累進(jìn)稅率）-速算扣除數(shù)

上述公式中，收入總額是指一個(gè)納稅年度內(nèi)（1月1日至12月31日）個(gè)人取得的全部服務(wù)費(fèi)總和。成本費(fèi)用是指?jìng)€(gè)人在提供服務(wù)中實(shí)際支付的各項(xiàng)支出。

注意：該收入總額是指不含增值稅收入，如超過增值稅起征點(diǎn)需要繳納增值稅的，則需要剔除增值稅。同時(shí)，在成本費(fèi)用中需增加城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等附加稅費(fèi)。

不含稅收入=含稅收入÷1.03

五、招聘季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生方式

實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)需要會(huì)招聘季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生，解決臨時(shí)性用工問題。以下就分析一下這方面的法律關(guān)系與稅務(wù)處理。

（一）法律關(guān)系認(rèn)定

1．季節(jié)工

季節(jié)工顧名思義，指企業(yè)在特定季節(jié)臨時(shí)性用工，過了特定季節(jié)就終止用工關(guān)系。根據(jù)季節(jié)工平均每天提供的工作時(shí)間，可以將季節(jié)工與用工單位之間的關(guān)系區(qū)分為非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系、全日制勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系。

如季節(jié)工平均每天提供的工作時(shí)間小于4小時(shí)，則根據(jù)《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法（2012修正）》第六十八條的規(guī)定，該模式構(gòu)成非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。在非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系中，雙方可以訂立口頭協(xié)議、任何一方可以隨時(shí)終止合同、勞動(dòng)報(bào)酬結(jié)算支付周期最長(zhǎng)不得超過15日，勞動(dòng)合同法甚至允許勞動(dòng)者建立雙重勞動(dòng)關(guān)系，即在自己全日制勞動(dòng)關(guān)系以外再建立非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。

如季節(jié)工平均每天提供的工作時(shí)間大于4小時(shí)，則用工雙方可能構(gòu)成全日制勞動(dòng)關(guān)系或勞務(wù)關(guān)系。具體區(qū)分取決于：1、雙方主體是否適格；2、雙方是否存在管理與被管理關(guān)系；3、提供的勞動(dòng)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)組成部分。筆者個(gè)人認(rèn)為，如果用工單位根據(jù)經(jīng)營(yíng)特性僅在特定季節(jié)才需要臨時(shí)用工，雙方并無建立長(zhǎng)期管理與被管理關(guān)系的意圖，則更應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為勞務(wù)關(guān)系而非全日制勞動(dòng)關(guān)系。

2．臨時(shí)工

臨時(shí)工與季節(jié)工相似，也是企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)臨時(shí)用工而雇傭的人員。只是臨時(shí)工的范圍比季節(jié)工范圍更廣。

臨時(shí)工與用工單位之間的法律關(guān)系也可區(qū)分為非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系、全日制勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系。具體分析論證同“季節(jié)工”，這里不再重復(fù)。

3．離退休人員

結(jié)合《勞動(dòng)合同法》第四十四條、《勞動(dòng)合同法實(shí)施條例》第二十一條、7．《最高人民法院關(guān)于審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件適用法律問題的解釋（一）》（法釋〔2020〕26號(hào)）第三十二條的規(guī)定，離退休人員與用人單位之間屬于勞務(wù)關(guān)系，上述法規(guī)排除了勞動(dòng)關(guān)系是適用。

4．實(shí)習(xí)生

實(shí)習(xí)生與用工單位的關(guān)系取決于實(shí)習(xí)生是否屬于在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工助學(xué)或在校生接受學(xué)校安排進(jìn)行教學(xué)活動(dòng)。

根據(jù)《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法〉若干問題的意見》（勞部發(fā)〔1995〕309號(hào)）第12條[14]及《職業(yè)學(xué)校學(xué)生實(shí)習(xí)管理規(guī)定》第二條規(guī)定，對(duì)于在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工助學(xué)或在校生接受學(xué)校安排進(jìn)行教學(xué)活動(dòng)而去用人單位實(shí)習(xí)的情形不屬于建立勞動(dòng)關(guān)系，雙方之間構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系。

如實(shí)習(xí)生不屬于上述情形，用人單位僅僅以“實(shí)習(xí)”為名或者以“實(shí)習(xí)”代替試用期的方式招聘員工，則雙方之間構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系。

（二）稅務(wù)處理

稅法上專門對(duì)季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生這四類人員的相關(guān)稅務(wù)處理專門作出規(guī)定。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第一條[15]的規(guī)定，用人單位支付給上述四類人員的報(bào)酬作為“工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出”進(jìn)行稅前列支。

在稅法上企業(yè)的“工資薪金支出”一般對(duì)應(yīng)存在勞動(dòng)關(guān)系的個(gè)人，因此從企業(yè)所得稅法律規(guī)則對(duì)季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生這四類人員的界定可以看出，稅法上認(rèn)為這四類人與用人單位之間屬于“勞動(dòng)關(guān)系”，這與勞動(dòng)法上的界定標(biāo)準(zhǔn)存在部分矛盾。

當(dāng)然，對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)行為，勞動(dòng)法與稅法完全可以有不同的評(píng)價(jià)。稅法與勞動(dòng)法系平等相鄰之法域，稅法注重經(jīng)濟(jì)，勞動(dòng)法強(qiáng)調(diào)對(duì)勞動(dòng)者的特殊保護(hù)。因勞動(dòng)法對(duì)勞動(dòng)者存在眾多特殊的保護(hù)規(guī)則，故在勞動(dòng)法上認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系比較謹(jǐn)慎，以免給企業(yè)徒增過多義務(wù)。相比而言，稅法上對(duì)“勞動(dòng)關(guān)系”的認(rèn)定相對(duì)更為寬泛，只要雙方之間的具備“勞動(dòng)關(guān)系”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，就在稅法上認(rèn)定為“勞動(dòng)關(guān)系”。對(duì)此，在對(duì)于離退休人員身份認(rèn)定上，稅法與勞動(dòng)法截然相反。

1．增值稅及附加稅費(fèi)

基于稅法對(duì)季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生這四類人員偏向于認(rèn)定為“勞動(dòng)關(guān)系”，故這四類人員取得的報(bào)酬原則上不屬于增值稅征稅范圍，無需繳納增值稅。

在特殊情況下，這四類人如果符合提供獨(dú)立勞務(wù)的情形，則應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。具體內(nèi)容詳見上文“采購獨(dú)立勞務(wù)方式”中的稅務(wù)處理。

2．企業(yè)所得稅稅前扣除問題

基于《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第一條將這四類人員的支出都定性為“工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出”，故用工單位僅需憑銀行轉(zhuǎn)賬記錄、工資發(fā)放明細(xì)等內(nèi)部憑證即可辦理企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，在支付報(bào)酬時(shí)需代扣代繳個(gè)人所得稅。

3．個(gè)人所得稅

季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員、實(shí)習(xí)生這四類人員在取得報(bào)酬后，是按“工資、薪金所得”還是按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅存在不確定性，具體情況分析如下：

（1）對(duì)于本身無工作單位的季節(jié)工、臨時(shí)工

無論是全日制勞動(dòng)用工關(guān)系還是非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系，均按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

（2）對(duì)于本身有工作單位兼職的季節(jié)工、臨時(shí)工

詳見下文兼職人員稅務(wù)處理。

（3）對(duì)于離退休人員

離退休人員根據(jù)是否屬于“退休人員再任職”情形進(jìn)行區(qū)別處理。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)）的規(guī)定，退休人員再任職取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

另外《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕526號(hào)）中對(duì)“退休人員再任職”的條件進(jìn)行了規(guī)定，設(shè)置了四個(gè)條件：“一、受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動(dòng)合同（協(xié)議），存在長(zhǎng)期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系；二、受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時(shí)，仍享受固定或基本工資收入；三、受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓(xùn)及其他待遇；四、受雇人員的職務(wù)晉升、職稱評(píng)定等工作由用人單位負(fù)責(zé)組織。”

故在同時(shí)符合上述四個(gè)條件的情況下，離退休人員取得的報(bào)酬應(yīng)當(dāng)按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。否則，應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

（4）對(duì)于實(shí)習(xí)生

如實(shí)習(xí)生屬于在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工助學(xué)或在校生接受學(xué)校安排進(jìn)行教學(xué)活動(dòng)，則取得的收入原則上應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

在其他情況下，實(shí)習(xí)生應(yīng)當(dāng)按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

六、招聘兼職人員方式

所謂兼職人員，顧名思義就是在本身存在工作單位的情況下另外在其他單位兼任非全日制工作崗位。季節(jié)工、臨時(shí)工、離退休人員的范圍與兼職人員之間存在一定重合，在這里筆者單獨(dú)就兼職人員的法律關(guān)系與稅務(wù)處理作出詳細(xì)分析介紹。

（一）兼職人員的法律關(guān)系認(rèn)定

我國(guó)勞動(dòng)合同法對(duì)雙重勞動(dòng)關(guān)系的認(rèn)定非常謹(jǐn)慎，即只能存在一個(gè)全日制勞動(dòng)用工關(guān)系加一個(gè)或多個(gè)非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系，勞動(dòng)合同法并不認(rèn)可兩個(gè)或以上全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。

故兼職人員與第二個(gè)用工單位之間只能存在非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系或勞務(wù)關(guān)系。具體區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)主要取決于：1、平均每天提供的工作時(shí)間是否小于4小時(shí)；2、兼職人員與用工單位之間是否存在管理與被管理關(guān)系。

簡(jiǎn)而言之，如平均每天工作時(shí)間小于4小時(shí)的情況下，可認(rèn)定為非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系，其他情況下則認(rèn)定為勞務(wù)關(guān)系。

（二）兼職人員的稅務(wù)處理

1．增值稅及附加稅費(fèi)

在兼職人員與用工單位構(gòu)成非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系時(shí)，不屬于增值稅征稅范圍，兼職人員無需繳納增值稅。

在兼職人員與用工單位構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系時(shí)，則應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。具體內(nèi)容詳見上文“采購獨(dú)立勞務(wù)方式”中的稅務(wù)處理。

2．企業(yè)所得稅的稅前扣除

在兼職人員與用工單位構(gòu)成非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系時(shí)，可參照臨時(shí)工進(jìn)行稅務(wù)處理，將報(bào)酬支出按“工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出”列支。用工單位僅需憑銀行轉(zhuǎn)賬記錄、工資發(fā)放明細(xì)等內(nèi)部憑證即可辦理企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，在支付報(bào)酬時(shí)需代扣代繳個(gè)人所得稅。

在兼職人員與用工單位構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系時(shí)，可參照“采購獨(dú)立勞務(wù)方式”進(jìn)行稅務(wù)處理，具體方式與上文“采購獨(dú)立勞務(wù)”章節(jié)內(nèi)容相同，這里不再重復(fù)。

3．個(gè)人所得稅問題

對(duì)于兼職人員而言，最頭痛的就是個(gè)人所得稅的申報(bào)問題。

按照上文分析，兼職人員可能與用工單位形成非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系或勞務(wù)關(guān)系，那么對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅稅目為“工資、薪金所得”或“勞務(wù)報(bào)酬所得”。

但在實(shí)際征管過程中，因稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)的原因，個(gè)人只能選擇一家單位按“工資、薪金所得”進(jìn)行申報(bào)，無法同時(shí)選擇兩家或以上單位申報(bào)，故稅法上賦予個(gè)人的選擇上在實(shí)操過程中無法實(shí)現(xiàn)。

因此目前兼職人員只能按“勞務(wù)報(bào)酬所得”進(jìn)行申報(bào)，這給用工單位稅務(wù)匹配處理帶來了麻煩。

七、共享員工方式

共享員工的模式非常繁多，囿于本文篇幅有限，不展開論述。本文僅就疫情期間部分企業(yè)停工后將富余員工無償借調(diào)給其他用工企業(yè)提供勞動(dòng)力模式進(jìn)行法律關(guān)系認(rèn)定與稅務(wù)處理分析。

（一）法律關(guān)系認(rèn)定

從上述共享用工模式來看，因員工在輸入單位全日制提供勞動(dòng)，故雙方之間不可能存在非全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。因員工并未與輸出單位解除或終止勞動(dòng)關(guān)系，故員工與輸入單位也難以建立全日制勞動(dòng)用工關(guān)系。故員工與輸入單位之間只能存在勞務(wù)關(guān)系。

另外，因輸出單位與輸入單位之間無償借調(diào)員工，故輸出單位與輸入單位之間不存在提供服務(wù)的關(guān)系。

（二）稅務(wù)處理

1．增值稅及附加稅費(fèi)

因員工與輸入單位之間存在勞務(wù)關(guān)系，故屬于增值稅征稅范圍，員工應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。具體內(nèi)容詳見上文“采購獨(dú)立勞務(wù)方式”中的稅務(wù)處理。

2．企業(yè)所得稅稅前扣除

對(duì)于輸出單位而言，因其需要按最低工資標(biāo)準(zhǔn)支付員工停工停產(chǎn)工資，故輸出單位對(duì)于自己承擔(dān)的工資及社保按“工資薪金支出”、“職工福利費(fèi)支出”稅前列支。

對(duì)于輸入單位而言，其支出的報(bào)酬需根據(jù)支付對(duì)象決定具體稅務(wù)處理。

（1）報(bào)酬直接支付給員工

此時(shí)應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)費(fèi)”進(jìn)行稅前扣除，具體扣除方式詳見“采購獨(dú)立勞務(wù)方式”。

另外，這種共享用工模式與勞務(wù)派遣模式高度相似，故在稅法上也可借鑒“勞務(wù)派遣方式”進(jìn)行稅務(wù)處理，即按“工資薪金支出”進(jìn)行稅前扣除。當(dāng)然，這種方式目前缺乏法律依據(jù)，實(shí)踐中如此操作顯得激進(jìn)。

在直接支付模式下，輸入單位作為支付方，應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。

（2）報(bào)酬支付給輸出單位，由輸出單位轉(zhuǎn)付給員工

這種模式下輸入單位的企業(yè)所得稅處理就增加了難度。僅從銀行轉(zhuǎn)賬記錄來看，似乎存在輸出單位與輸入單位存在交易的嫌疑，此時(shí)不少財(cái)務(wù)可能會(huì)要求輸出單位開具發(fā)票給輸入單位進(jìn)行稅前扣除。

但筆者個(gè)人認(rèn)為，這么共享用工模式下輸出單位不得開具發(fā)票！因?yàn)楦鶕?jù)三方的法律關(guān)系，只有輸入單位與員工之間才存在應(yīng)稅交易，輸出單位與輸入單位之間不存在應(yīng)稅交易，輸出單位只是代員工收款。故此時(shí)輸出單位在沒有真實(shí)交易的情況下開具發(fā)票，將違反《發(fā)票管理辦法》第二十二條[16]的規(guī)定，構(gòu)成虛開發(fā)票！

問題：

那么，該怎么操作才能稅務(wù)合規(guī)呢？

筆者認(rèn)為，在輸出單位代收?qǐng)?bào)酬并轉(zhuǎn)付給員工的情況下，各方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下操作才構(gòu)成稅法合規(guī)：

對(duì)于輸出單位而言，由其出具《代收款情況說明》及《收據(jù)》給輸入單位，表明自己僅僅代員工收款，自己并非交易方。在輸出單位將報(bào)酬轉(zhuǎn)付給員工后，將《銀行轉(zhuǎn)賬記錄》連同《工資發(fā)放清單》都一般交給輸入單位，以供輸入單位稅前扣除使用。在賬務(wù)處理上，輸出單位在收款后掛其他應(yīng)付款，在實(shí)際支付給員工后沖減其他應(yīng)付款。

注意：輸出單位不能開具發(fā)票，且不能將支出的款項(xiàng)用于自己企業(yè)所得稅稅前扣除。因?yàn)檩敵鰡挝徊⑽慈〉脩?yīng)稅收入，也并未實(shí)際支出勞動(dòng)報(bào)酬。

對(duì)于輸入單位而言，在取得輸出單位提供的《代收款情況說明》、《收據(jù)》、《銀行轉(zhuǎn)賬記錄》、《工資發(fā)放清單》后，先判別員工的收入是否達(dá)到增值稅起征點(diǎn)。對(duì)于達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的員工，安排向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票，這部分支出憑發(fā)票稅前扣除。剩余未達(dá)到起征點(diǎn)的支出，憑上述《代收款情況說明》、《收據(jù)》、《銀行轉(zhuǎn)賬記錄》、《工資發(fā)放清單》進(jìn)行稅前扣除。

在間接支付模式下，扣繳義務(wù)人的選擇存在難點(diǎn)。僅從資金走向來看，似乎輸出單位為勞動(dòng)報(bào)酬的支付方，輸出單位應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。但我國(guó)稅法的扣繳義務(wù)人往往是交易相對(duì)方，輸出單位在此時(shí)與員工之間不存在應(yīng)稅交易關(guān)系，故此時(shí)由輸出單位代扣代繳個(gè)人所得稅即不符合稅法的規(guī)定，也給輸入企業(yè)企業(yè)所得稅稅前扣除造成障礙。故應(yīng)當(dāng)由輸入單位履行代扣代繳義務(wù)，即在付款前將稅款扣下繳納至稅務(wù)機(jī)關(guān)，然后將剩余的款項(xiàng)支付給輸出單位。

3．個(gè)人所得稅處理

對(duì)于員工而言，因目前稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)無法同時(shí)選擇兩家或以上單位按“工資、薪金所得”申報(bào)個(gè)人所得稅，故其從輸入單位取得的報(bào)酬只能按“勞務(wù)報(bào)酬所得”申報(bào)。對(duì)于到達(dá)增值稅起征點(diǎn)的員工，應(yīng)當(dāng)?shù)蕉悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票并依法繳納增值稅。

對(duì)于員工從輸出單位取得的最低工資，應(yīng)當(dāng)按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

（三）共享用工模式的建議

對(duì)于輸出單位與輸入單位之間無償借調(diào)員工的共享用工模式，筆者建議各方采取以下規(guī)范操作：

1．輸入單位采取直接付款模式，直接將報(bào)酬支付給員工；

2．對(duì)于到達(dá)增值稅起征點(diǎn)的員工，安排申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票；

3．輸入單位憑發(fā)票及《銀行轉(zhuǎn)賬記錄》、《工資發(fā)放清單》辦理企業(yè)所得稅稅前扣除手續(xù)；

4．輸出單位在支付員工最低工資和社保時(shí)按“工資薪金支出”、“職工福利費(fèi)支出”稅前列支；

5．員工取得的兩份收入，分別按“工資、薪金所得”、“勞務(wù)報(bào)酬所得”進(jìn)行申報(bào)個(gè)人所得稅

尾注：

[1] 參見勞動(dòng)和社會(huì)保障部勞動(dòng)科學(xué)研究所:《靈活多樣就業(yè)形式問題研究報(bào)告》(2001)

[2] 《勞動(dòng)合同法》

第五十八條【勞務(wù)派遣單位、用工單位及勞動(dòng)者的權(quán)利義務(wù)】勞務(wù)派遣單位是本法所稱用人單位，應(yīng)當(dāng)履行用人單位對(duì)勞動(dòng)者的義務(wù)。勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動(dòng)者訂立的勞動(dòng)合同，除應(yīng)當(dāng)載明本法第十七條規(guī)定的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)載明被派遣勞動(dòng)者的用工單位以及派遣期限、工作崗位等情況。

勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)與被派遣勞動(dòng)者訂立二年以上的固定期限勞動(dòng)合同，按月支付勞動(dòng)報(bào)酬；被派遣勞動(dòng)者在無工作期間，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)按照所在地人民政府規(guī)定的最低工資標(biāo)準(zhǔn)，向其按月支付報(bào)酬。

第五十九條【勞務(wù)派遣協(xié)議】勞務(wù)派遣單位派遣勞動(dòng)者應(yīng)當(dāng)與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位（以下稱用工單位）訂立勞務(wù)派遣協(xié)議。勞務(wù)派遣協(xié)議應(yīng)當(dāng)約定派遣崗位和人員數(shù)量、派遣期限、勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的數(shù)額與支付方式以及違反協(xié)議的責(zé)任。

用工單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作崗位的實(shí)際需要與勞務(wù)派遣單位確定派遣期限，不得將連續(xù)用工期限分割訂立數(shù)個(gè)短期勞務(wù)派遣協(xié)議。

[3] 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第十五條增值稅稅率：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)規(guī)定外，稅率為6％。

（二）提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。

（三）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。

（四）境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定。

第十六條增值稅征收率為3%，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

[4] 《企業(yè)所得稅法》第八條企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

[5] 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）

三、企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出稅前扣除問題

企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

[6]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）

一、關(guān)于合理工資薪金問題

《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：

（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

（三）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；

（四）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

[7] 第六條個(gè)人所得稅法規(guī)定的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍：

（一）工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。

[8] 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第三條納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。

年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

[9] 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第四十九條個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，全額計(jì)算繳納增值稅。

增值稅起征點(diǎn)不適用于登記為一般納稅人的個(gè)體工商戶。

第五十條增值稅起征點(diǎn)幅度如下:

（一）按期納稅的，為月銷售額5000-20000元（含本數(shù)）。

（二）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元（含本數(shù)）。

起征點(diǎn)的調(diào)整由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和國(guó)家稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況確定本地區(qū)適用的起征點(diǎn)，并報(bào)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局備案。

對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額未達(dá)到2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，免征增值稅。2017年12月31日前，對(duì)月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

[10] 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第四十六條增值稅納稅地點(diǎn)為：

（一）固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（二）非固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。

（三）其他個(gè)人提供建筑服務(wù)，銷售或者租賃不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地、不動(dòng)產(chǎn)所在地、自然資源所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（四）扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納扣繳的稅款。

[11] 《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》

第十六條需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的書面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票。依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)先征收稅款，再開具發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定委托其他單位代開發(fā)票。

禁止非法代開發(fā)票。

[12] 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》

（二）勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。

[13] 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》

（五）經(jīng)營(yíng)所得，是指：

1.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得；

2.個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；

3.個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；

4.個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得。

[14] 《關(guān)于印發(fā)《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法〉若干問題的意見》的通知》（勞部發(fā)〔1995〕309號(hào)）

12．在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工助學(xué)，不視為就業(yè)，未建立勞動(dòng)關(guān)系，可以不簽訂勞動(dòng)合同。

[15] 《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）

一、關(guān)于季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用稅前扣除問題

企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

[16] 《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》

第二十二條開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。

任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

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