案例：
我公司以項目公司取得國有土地使用權(quán)，擬進行房地產(chǎn)開發(fā)。后因為資金原因，選擇將該項目公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)。請問股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否需要繳納土地增值稅？
一、轉(zhuǎn)讓股權(quán)從法律上不等于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)
這個問題不用多說，該案例中的法律關(guān)系是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為，而非土地使用權(quán)交易行為，如果將二者混為一談，就意味著將股東財產(chǎn)和公司法人財產(chǎn)混為一談，顛覆了有限責(zé)任公司存在的基礎(chǔ)。這在法律上是不能接受的。
二、為什么會出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中土地增值稅風(fēng)險？
事情的根源在于2000年國稅總局的一個批復(fù)，我們先來看看這個文件是怎么說的：
這個文件詮釋了稅務(wù)機關(guān)對于“實質(zhì)重于形式”原則的理解，在這個案例中，目標(biāo)公司股權(quán)100%一次性共同轉(zhuǎn)讓是形式，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為土地房產(chǎn)交易是實質(zhì)，既然如此當(dāng)然應(yīng)按照業(yè)務(wù)實質(zhì)繳納土地增值稅，避免了國家稅款流失，十分完美。當(dāng)然687號文的出臺有極為復(fù)雜的背景和案例細節(jié)，我們在這里不做深入討論。僅就文件本身及后續(xù)影響做一些分析。
那么最需要關(guān)注的是，這個文件自出臺開始就爭議不斷，不僅僅是企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的爭議，稅務(wù)機關(guān)之間對于該文件的理解也各有不同，主要集中在文件適用性、什么是100%一次性轉(zhuǎn)讓、如何理解資產(chǎn)主要是土地房產(chǎn)以及誰來交稅幾個關(guān)鍵點，下面談?wù)勎业膫€人看法。
三、關(guān)于687號文件的適用性
687號文是國稅總局批復(fù)給廣西稅務(wù)局的，屬于稅務(wù)機關(guān)公文中的“批復(fù)”，對于批復(fù)的具體適用情況，《全國稅務(wù)機關(guān)公文處理辦法》中是這樣界定的：
從這個界定可以看出，批復(fù)應(yīng)為一事一議，也并未抄送其他稅務(wù)機關(guān)，國稅總局僅僅是就這個案例做了批復(fù)。從法律意義上講只對廣西稅務(wù)局這個個案具有法律效力。但問題在于，在實質(zhì)重于形式的大原則下，其他地方稅務(wù)機關(guān)仍可以參照執(zhí)行，這正是麻煩所在。
四、如何理解100%股權(quán)一次性共同轉(zhuǎn)讓？
案例中由于項目公司有兩個股東，兩個股東同時將所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此文件用了這個措辭，實務(wù)中的企業(yè)如果想要規(guī)避687號文的陰影，建議在股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式上進行重新設(shè)計：
第一，盡量不要出現(xiàn)100%股權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓，實務(wù)中的股權(quán)轉(zhuǎn)移也通常是分次分批轉(zhuǎn)移，因此可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓拆分為不同的兩次甚至三次轉(zhuǎn)移，而且時間間隔盡量長一點，比如一年以上；
第二，如果有兩個以上股東，盡量在轉(zhuǎn)讓模式設(shè)計上不要全部轉(zhuǎn)給一個股東，可以考慮轉(zhuǎn)移給不同股東，避免共同轉(zhuǎn)讓陷阱。
五、如何理解“以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物”？
這個也是687號文界定交稅的重要條件，也就是說股權(quán)的實質(zhì)是資產(chǎn)，資產(chǎn)主要是土地房產(chǎn)，那就要實施穿透了，實務(wù)中如果房地產(chǎn)項目公司只有一塊土地，當(dāng)然無話可說，如果有其他資產(chǎn)和業(yè)務(wù)，能否推翻這一條界定？文件并沒有給出答案，個人覺得至少土地房產(chǎn)超過資產(chǎn)的三分之二才可以做這樣的理解。
六、如果適用687號文誰應(yīng)該繳納土地增值稅？
這好像不是個問題，但偏偏是一個最重要的問題，如果按照687號文認(rèn)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓土地房產(chǎn)，應(yīng)該繳納土地增值稅，納稅主體應(yīng)該是誰？稅務(wù)機關(guān)依然爭議頗多。
項目公司交稅顯然不對，對項目公司而言，財稅基礎(chǔ)未發(fā)生任何變化，變得只是股東。股東應(yīng)該交稅嗎？看起來好像也不大對，但從文件措辭來講，是將股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)視為轉(zhuǎn)讓土地房產(chǎn)，因此我的理解應(yīng)該是由股東繳納土地增值稅。但股東繳納完土地增值稅后，項目公司未來再將土地房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，實施土地增值稅清算其扣除項目如何界定？如果按照賬面價值則會造成土地增值稅的多交，因此我理解應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格作為扣除項目，因為上個環(huán)節(jié)股東已經(jīng)交過稅了。
七、我的最終觀點
1、687號文像一個幽靈始終盤旋在企業(yè)頭頂，尤其是房地產(chǎn)公司項目轉(zhuǎn)讓時，一定要關(guān)注687號文風(fēng)險。
2、我個人并不認(rèn)同687號文的穿透原則，很多稅務(wù)機關(guān)實務(wù)中并未一刀切就能說明大多數(shù)人其實對于這個文件心存疑慮。
3、但企業(yè)并不應(yīng)當(dāng)將希望寄托在稅務(wù)機關(guān)的理解上，最好的做法是在收購模式的設(shè)計上預(yù)先準(zhǔn)備，避免被認(rèn)定為100%股權(quán)一次性共同轉(zhuǎn)讓。
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