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無論是房地產(chǎn)企業(yè)還是非房地產(chǎn)企業(yè)，在運營的過程中，轉(zhuǎn)讓土地是再所難免的，如果操作不當(dāng)，土地轉(zhuǎn)讓過程中涉及到的稅收，就是一筆巨大的運營成本。
今天就來同大家探討一下，如何實現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)最小化？
業(yè)務(wù)案例
A公司（房地產(chǎn)公司）注冊資本1500萬元，為甲公司全資子公司，A公司名下有一塊土地，原值5000萬元，評估價值9000萬元，無其他經(jīng)營項目，目前土地未開發(fā)，A公司打算將該塊土地轉(zhuǎn)讓給B公司。
如何轉(zhuǎn)讓，可以實現(xiàn)稅負(fù)最低？
一、目前存在的問題
（一）、如果直接轉(zhuǎn)讓“土地”，A公司需要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅，B公司需要繳納契稅；
（二）、如果直接轉(zhuǎn)讓“股權(quán)”，甲公司很有可能會被稅務(wù)部門征收土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅；
以下為參照規(guī)定：
國家層面
1、根據(jù)國稅函〔2011〕415號文相關(guān)批復(fù)，關(guān)于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認(rèn)定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。
地方層面：
2、根據(jù)湘地稅財行便函[2015]3號文相關(guān)規(guī)定，對于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)比照國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號文件，依法繳納土地增值稅。
二、節(jié)稅籌劃的方案
第一步，先增資：
B公司向A公司增資6500萬元,增資后A公司注冊資本為8000萬元。其中，甲公司持股18.75%，B公司持股81.25%。
涉稅解析
1、增資擴(kuò)股資金接受方是企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓資金接受方是原股東。在增資擴(kuò)股中資金的接受方是標(biāo)的企業(yè)，而非企業(yè)股東，資金的性質(zhì)屬于標(biāo)的公司的資本金。
2、增資擴(kuò)股企業(yè)注冊資本增加，股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)注冊資本不變。增資擴(kuò)股是企業(yè)采取向社會募集股份、發(fā)行股票、新股東投資入股或原股東增加投資的方式增加企業(yè)的注冊資本。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)股東依法將自己的股東權(quán)益讓渡給他人，使他人成為公司股東的民事法律行為，只涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與股權(quán)受讓方，不會增加企業(yè)的注冊資本。
3、增資擴(kuò)股原股東股權(quán)計稅成本不變，股權(quán)轉(zhuǎn)讓原股東股權(quán)計稅成本調(diào)整。增資擴(kuò)股中原股東的股權(quán)有可能被稀釋，但不調(diào)整原股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，對企業(yè)增加的實收資本和資本公積屬于股東新投入的資本金，對股東的投資款不征收企業(yè)所得稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓中原股東讓渡其股東權(quán)益給股權(quán)受讓方，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除股權(quán)的計稅成本及相關(guān)稅費確認(rèn)“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收所得稅，但不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額，同時根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例調(diào)整原股東股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
由此可見，引入新股東的增資擴(kuò)股行為與股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為完全不同，增資擴(kuò)股是企業(yè)增加資本金擴(kuò)大股權(quán)，原股東股東權(quán)益不變，因此，企業(yè)增資擴(kuò)股，原股東不涉及相關(guān)稅收。
第二步，再減資：
A公司減資1500萬元，主要為甲公司減持A公司股權(quán)，減資后，A公司注冊資本為6500萬元，變?yōu)锽公司的全資子公司，甲企業(yè)從A公司獲得資金5500萬元。
涉稅解析
1、通過對以上企業(yè)增資的解析，同理可以得出，企業(yè)減資，也不屬于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，即B企業(yè)在A公司的初始投資不變、權(quán)益不變；
2、由于甲企業(yè)不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，間接的規(guī)避掉了，被認(rèn)定為“利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅?！?/strong>的涉稅風(fēng)險；
3、投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）
4、由于A公司所持有的土地產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生變更，因此，無需繳納增值稅與契稅；
總結(jié)分析
通過實施以上節(jié)稅籌劃方案，將土地轉(zhuǎn)讓過程中涉及到的增值稅、土地增值稅、契稅都有利的規(guī)避掉了，極大的實現(xiàn)了企業(yè)運營過程中的稅負(fù)最小化。
來源：昌堯講稅 （ChangYao_JiangShui ）
作者：馬昌堯
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）（以下簡稱“48號文”）規(guī)定：“三、關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！备鶕?jù)上述規(guī)定，企業(yè)為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中發(fā)生的土地增值稅，常常會以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。
國家稅務(wù)總局只是批復(fù)應(yīng)該應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定征收土地增值稅，但并未具體明確由誰繳納土地增值稅，再結(jié)合我們對《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的學(xué)習(xí)來看，實際持有房產(chǎn)和土地的被投資企業(yè)并沒有發(fā)生房產(chǎn)和土地出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓行為，那么為何繳納呢？原股東只是轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，也不應(yīng)該繳納?。?/span>
對于企業(yè)兼并過程中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，根據(jù)48號文的規(guī)定，可暫免征收土地增值稅。但是，48號文在實施的過程中卻遇到了大量企業(yè)或個人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問題。2000年，廣西壯族自治區(qū)地稅曾就此請示國家稅務(wù)總局。而國家稅務(wù)總局在其《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號）中回復(fù)稱：《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32號）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
根據(jù)該批復(fù)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實的行為是應(yīng)當(dāng)按照土地增值稅的規(guī)定進(jìn)行征稅的。但是該文件有兩個問題：一是其自身的效力問題，二是該文件所規(guī)范的行為界定問題。
第一，國稅函[2000]687號是國家稅務(wù)總局答復(fù)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局的文件，對廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局及抄送的機(jī)關(guān)有法律效力，但其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到相同情形事項是否參照執(zhí)行一直存在爭議。依據(jù)相關(guān)行政法規(guī)和國稅發(fā)[2004]132號規(guī)定，國稅函屬部門規(guī)范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章之后。批復(fù)是用于答復(fù)下級機(jī)關(guān)請示事項的公文。因此嚴(yán)格地來說687號文只是對請示稅務(wù)機(jī)關(guān)所請示的事項具有法律效力，同時也對抄送的機(jī)關(guān)也有法律效力，但是其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項也是可以選擇參照執(zhí)行的?，F(xiàn)在全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照執(zhí)行的，也有未按照執(zhí)行的。執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
第二，該批復(fù)僅是根據(jù)個案的批復(fù)，并未給出適用情形的界定標(biāo)準(zhǔn)。財政部、國家稅務(wù)總局于2006年出臺了規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu)惠問題的規(guī)定。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定，“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！比欢?，該文件只對財稅[1995]48號文的第一條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題進(jìn)行了重新明確，但有關(guān)合作建房、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題新文件并沒有包括其中。也就是說，48號文中的關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的暫免征收土地增值稅的規(guī)定依然有效。那么在2000年已經(jīng)出現(xiàn)相關(guān)批復(fù)的情況下，為何財稅[2006]21號文未將這種“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實”的行為明確排除在48號文“暫免征收”的情形之外呢？
“暫免征稅”屬于一種稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱，是政府通過稅收制度，按照預(yù)定目的，減除或減輕納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)的一種形式。稅收優(yōu)惠政策通常是為了實現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)而實施的，根據(jù)納稅人的納稅能力依法進(jìn)行稅收減免，以體現(xiàn)量能課稅原則，并起到對特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的鼓勵、扶持作用。48號文第3條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！笔紫龋@種暫免征收不等于免稅，即對于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號文中的第5條關(guān)于個人互換住房的征免稅問題規(guī)定“對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實，可以免征土地增值稅。”其次，這種暫免征收的具有期限性、臨時性。48號文第3條僅規(guī)定暫免征收而未規(guī)定后續(xù)征收的時間，根據(jù)前面分析的土地增值稅因其流轉(zhuǎn)而征稅的性質(zhì)，我們認(rèn)為后續(xù)征收應(yīng)發(fā)生在下一次土地流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，由于下一次的土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生時間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時限規(guī)定具有合理性。
在中華人民共和國最高人民法院民事判決書[(2014)民二終字第264號]中，上訴方瑞尚公司不服原審判決，提起上訴，在其上述理由中稱：“……首先，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為屬于典型的規(guī)避法律的行為。一方面規(guī)避了我國稅法對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定。股權(quán)轉(zhuǎn)讓只需繳納企業(yè)或者個人所得稅等少數(shù)稅種，而避免繳納了土地使用權(quán)交易中應(yīng)繳的契稅、營業(yè)稅和土地增值稅等稅款；另一方面規(guī)避了房地產(chǎn)法對于不得非法轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的規(guī)定。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地使用權(quán)權(quán)屬變更，因此當(dāng)事人無需辦理使用權(quán)的變更登記，而只進(jìn)行股東變更登記。因此，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為其內(nèi)容實質(zhì)性違法，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為無效。其次，本案三份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議與在工商登記機(jī)關(guān)備案的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定不一致。兩份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的轉(zhuǎn)讓價款明顯低于實際執(zhí)行的轉(zhuǎn)讓協(xié)議的約定，采取平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的假象，其目的也是規(guī)避國家稅法，逃避個人所得稅，是不合法的。
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》和兩份補(bǔ)充協(xié)議名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，實際上是將乘風(fēng)公司的土地使用權(quán)以及房產(chǎn)、附屬設(shè)施、機(jī)械設(shè)備、辦公設(shè)備、綠化苗木等資產(chǎn)一攬子進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。雙方的締約目的也正是通過借股權(quán)轉(zhuǎn)讓變相進(jìn)行土地使用權(quán)及資產(chǎn)的整體轉(zhuǎn)讓。因此，本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議全部無效?！?/span>
通過上述分析可知48號文第3條僅是規(guī)定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時，暫免征收的稅收優(yōu)惠期限持續(xù)到土地的下一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為止。
實踐中，發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為如果能確定下一環(huán)節(jié)能征收到土地增值稅，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓后得到的是在建工程項目，建設(shè)完成后出售房地產(chǎn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)通常稅務(wù)機(jī)關(guān)會認(rèn)可暫免征收。但如果通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)成為股權(quán)擁有者的固定資產(chǎn)自用，轉(zhuǎn)讓后不能征到土地增值稅了，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會要求企業(yè)必須清算。
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