2012年1月1日，上海正式啟動(dòng)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)試點(diǎn)工作，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整為宗旨的“營(yíng)改增”改革邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。目前旅行社行業(yè)雖未實(shí)施“營(yíng)改增”改革，但“十二五”規(guī)劃確立的全面實(shí)施“營(yíng)改增”的稅改目標(biāo)是明確的，全國(guó)范圍的“營(yíng)改增”將成為現(xiàn)實(shí)。本文作者認(rèn)為，未雨綢繆，盡早研究“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)旅行社業(yè)的稅務(wù)影響及相關(guān)效應(yīng)、并尋求應(yīng)對(duì)之策是必要的，且具有一定的理論與現(xiàn)實(shí)意義。
□楊重慶
實(shí)施“營(yíng)改增”的原因
2011年10月26日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展增值稅試點(diǎn);2011年11月16日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》等重要文件，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營(yíng)改增”試點(diǎn)。
在上海試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，2012年7月26日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2012年8月1日起將“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍由上海市分批次擴(kuò)大到北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳，并決定2013年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)試點(diǎn);財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2012年7月31日下發(fā)了《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，明確規(guī)定“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍由上海市分批次擴(kuò)大到北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省(含寧波市)、福建省(含廈門市)、湖北省、廣東省(含深圳市)。至此，“營(yíng)改增”試點(diǎn)已由點(diǎn)及面地逐步向全國(guó)推開。
為什么要在營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩大流轉(zhuǎn)稅并存將近二十年后進(jìn)行“營(yíng)改增”改革?其內(nèi)在原因是什么?理論基礎(chǔ)又是什么?對(duì)相關(guān)行業(yè)的影響及現(xiàn)實(shí)意義如何?只有弄清其緣由，明白其邏輯基礎(chǔ)和起點(diǎn)，才能理解在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整而實(shí)施“營(yíng)改增”改革的必要性、緊迫性以及方向選擇的正確性，才能解決在推進(jìn)過程中的動(dòng)力機(jī)制及各方面的積極性問題。
筆者認(rèn)為在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下實(shí)施“營(yíng)改增”主要基于以下幾方面的原因：
首先，我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅稅制存在缺陷，其道道征收且全額征收的做法存在重復(fù)征稅并加重企業(yè)稅負(fù)的問題，盡管2009年對(duì)營(yíng)業(yè)稅實(shí)施條例進(jìn)行了修改，但缺陷依然明顯：一是現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅目不能涵蓋越來越多的新興服務(wù)業(yè);二是營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)不合理，除建筑、聯(lián)運(yùn)、旅游等少數(shù)服務(wù)業(yè)可按差額征稅以外，大多數(shù)服務(wù)業(yè)仍然實(shí)行全額征收;三是營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)較重，據(jù)北京大學(xué)教授平新橋研究發(fā)現(xiàn)：北京市服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)要高出規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)增值稅稅負(fù)1.5%至2%，上海市服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)要高出規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)增值稅稅負(fù)2%，增值稅小規(guī)模納稅人征收率下調(diào)為3%后更擴(kuò)大了服務(wù)業(yè)與工業(yè)企業(yè)間的稅負(fù)差距。
其次，為解決開征營(yíng)業(yè)稅以來營(yíng)業(yè)稅征管實(shí)踐中不斷出現(xiàn)的新情況，期間不僅出臺(tái)過一些補(bǔ)充規(guī)定，而且還對(duì)營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施過修訂，但仍然無法解決因經(jīng)濟(jì)發(fā)展引致的越來越多的新情況和新問題，比如：部分行業(yè)的差額征稅只能解決同質(zhì)業(yè)務(wù)重復(fù)征稅的矛盾，但無法解決非同質(zhì)業(yè)務(wù)重復(fù)征稅的問題;兼營(yíng)和混合銷售行為的界定有助于厘清服務(wù)業(yè)與制造業(yè)邊界的模糊，但從重征稅的處理方式會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，也給制度執(zhí)行和管理帶來難度。營(yíng)業(yè)稅征管實(shí)踐中的種種困境說明，僅僅依靠對(duì)營(yíng)業(yè)稅政策的修修補(bǔ)補(bǔ)和調(diào)整很難解決不斷出現(xiàn)的新問題，需要突破營(yíng)業(yè)稅框架另辟蹊徑來解決。
“營(yíng)改增”對(duì)旅行社稅務(wù)的影響
“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)旅行社業(yè)的影響主要體現(xiàn)在三個(gè)層面：第一個(gè)層面是對(duì)行業(yè)的影響，“營(yíng)改增”能促進(jìn)我國(guó)旅行社業(yè)的規(guī)范健康發(fā)展，其主要原因在于增值稅以票管稅和憑票扣稅的征管理念，要求旅行社高度重視對(duì)發(fā)票的一對(duì)一管理，這將對(duì)目前行業(yè)內(nèi)盛行的掛靠承包行為產(chǎn)生極強(qiáng)的抑制作用;第二個(gè)層面的影響是對(duì)旅行社業(yè)務(wù)的影響，“營(yíng)改增”后征收的增值稅是價(jià)外稅，與屬于價(jià)內(nèi)稅的營(yíng)業(yè)稅有本質(zhì)不同，能通過影響產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制而對(duì)旅行社本身的業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響;第三個(gè)層面是對(duì)旅行社財(cái)務(wù)的影響，這也是最為直接和重要的影響，本文限于篇幅僅就“營(yíng)改增”的財(cái)務(wù)影響中的稅務(wù)影響進(jìn)行分析研究。
一、影響旅行社不同稅種的納稅稅基
“營(yíng)改增”對(duì)旅行社納稅稅基的影響主要體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅和所得稅上。旅行社在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)稅基為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，即銷售額減去代收代付款項(xiàng)后的差額;而改征增值稅后稅基則將變成增值額，具體操作上又分為銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩種，其中計(jì)算銷項(xiàng)稅額的稅基為不含稅的全部銷售額(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用)，而計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的稅基則為采購貨物和勞務(wù)服務(wù)時(shí)支付給供應(yīng)商的不含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
征收所得稅的稅基為應(yīng)稅所得額，“營(yíng)改增”后，由于收入確認(rèn)的變化、稅前可扣除的流轉(zhuǎn)稅及某些成本費(fèi)用減少、購進(jìn)固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)量的變化等因素影響，征收所得稅的稅基也會(huì)發(fā)生變化。
二、影響流轉(zhuǎn)稅適用的稅率
旅行社業(yè)屬于征收營(yíng)業(yè)稅的9個(gè)行業(yè)中的服務(wù)業(yè)，按5%的比例稅率征收營(yíng)業(yè)稅;“營(yíng)改增”后按目前試點(diǎn)方案有17%、13%、11%、6%四檔適用于增值稅一般納稅人的稅率，另外規(guī)定小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。
三、對(duì)稅負(fù)的影響
由于“營(yíng)改增”對(duì)決定稅負(fù)的兩個(gè)主要因素稅基和稅率都會(huì)產(chǎn)生影響，因此其對(duì)旅行社的稅負(fù)產(chǎn)生影響也是必然的?！盃I(yíng)改增”主要影響旅行社的流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅負(fù)。
流轉(zhuǎn)稅方面的影響可以通過以下計(jì)算加以比較：假如旅行社營(yíng)業(yè)收入10000萬元，毛利率10%，忽略成本中領(lǐng)隊(duì)和導(dǎo)游補(bǔ)助不能作為代收代付抵減收入對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響，旅行社應(yīng)該繳納的營(yíng)業(yè)稅為10000×10%×5%=50萬元;改征增值稅后，假如適用6%的稅率且全部成本均可取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票抵扣(成本中領(lǐng)隊(duì)和導(dǎo)游補(bǔ)助實(shí)際上無法取得可抵扣發(fā)票)，則銷項(xiàng)稅額為10000×6%=600萬元，而進(jìn)項(xiàng)稅額為10000×(1-10%)×6%=540萬元，銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后旅行社實(shí)際繳納的增值稅60萬元，稅負(fù)明顯增加。如果考慮到成本中還有些無法獲取可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票的話，稅負(fù)還會(huì)增加。
所得稅方面的影響，由于收入確認(rèn)的變化、稅前可扣除的流轉(zhuǎn)稅及某些成本費(fèi)用減少、購進(jìn)固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)量的變化等因素的變化趨勢(shì)不確定，“營(yíng)改增”后對(duì)所得稅稅負(fù)的影響要根據(jù)具體企業(yè)來比較和考慮。
四、對(duì)稅務(wù)核算方式的影響
“營(yíng)改增”前旅行社對(duì)營(yíng)業(yè)稅的管理和核算通過“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目實(shí)現(xiàn)，相對(duì)比較簡(jiǎn)單。而“營(yíng)改增”后在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅和未交增值稅”2個(gè)科目及9個(gè)專欄的基礎(chǔ)上，增設(shè)了“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，對(duì)增值稅的管理和核算將更加復(fù)雜，需要旅行社具備專業(yè)的稅收和會(huì)計(jì)處理能力。而且增值稅可抵扣憑證的取得時(shí)間、數(shù)量和質(zhì)量，直接影響到旅行社增值稅繳納的進(jìn)度和可抵扣的可能性，需要旅行社具有專門的管理能力進(jìn)行籌劃。
五、對(duì)稅款計(jì)算的影響
核算規(guī)范的旅行社營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)方法一般是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。在確認(rèn)收入發(fā)生時(shí)，無論是否開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票、無論是否已經(jīng)收回賬項(xiàng)，按確認(rèn)收入的總額扣除代收代付的款項(xiàng)的差額作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅基數(shù)。
“營(yíng)改增”后旅行社預(yù)收客戶款項(xiàng)開出增值稅專用發(fā)票，即使沒有確認(rèn)為收入也要計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，這是“營(yíng)改增”后在流轉(zhuǎn)稅計(jì)算方面的最大不同。當(dāng)然從供應(yīng)商一方獲得增值稅發(fā)票上載明的稅額一般可抵扣，應(yīng)交增值稅額是按照銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算得來。
六、對(duì)發(fā)票使用和管理的影響
增值稅專用發(fā)票相比營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)地稅普通發(fā)票而言，稅務(wù)部門管理和稽查更加嚴(yán)格，因?yàn)槠渲苯佑绊懧眯猩鐚?duì)外提供服務(wù)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額和旅行社日常采購商品、接受服務(wù)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而直接影響旅行社增值稅的繳納金額。因此增值稅發(fā)票的開具、使用和管理上各個(gè)環(huán)節(jié)都非常嚴(yán)格，我國(guó)《刑法》對(duì)增值稅專用發(fā)票的虛開、偽造和非法出售與違規(guī)使用增值稅發(fā)票行為的處罰措施都做了專門的規(guī)定。
七、對(duì)稅務(wù)信息和納稅遵從成本的影響
征收營(yíng)業(yè)稅的情況下，旅行社一般是以報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行申報(bào)和納稅，需要提供的稅務(wù)信息較少，相應(yīng)的納稅遵從成本相對(duì)較低。而實(shí)施“營(yíng)改增”后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)旅行社的增值稅征管變成以票控稅和以票管稅，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)施憑票抵扣，由此會(huì)派生出一系列程序繁瑣的審批事項(xiàng)和相關(guān)工作，如發(fā)票及防偽專用品印制及管理、納稅人發(fā)票使用的申請(qǐng)、發(fā)票的定期限量供應(yīng)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票的申報(bào)和認(rèn)定等，這些要求無疑會(huì)增加旅行社的稅務(wù)信息成本，從而提高旅行社的納稅遵從成本。
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