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其他債權(quán)投資的公允價值計量與減值測試如何并存

2021.03.31

企業(yè)購買的債券如果是 “既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售金融資產(chǎn)為目標”且“合同現(xiàn)金流量特征能通過SPPI測試”則分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”的金融資產(chǎn)，在“其他債務(wù)投資”科目核算。

其他債權(quán)投資是以公允價值計量的，但是還要計提減值準備，這個和交易性金融資產(chǎn)不需要計提減值準備不同，也造成許多人都不能理解，有人認為公允價值計量就不會有減值準備了，有人認為公允價值計量和減值準備重復(fù)了，C社針對這個問題進行了深入的研究和探討，現(xiàn)在將我們的觀點展現(xiàn)給大家。

一、準則規(guī)定

我們先看一看其他債權(quán)投資的減值準備是如何計提的，根據(jù)CAS22第四十七條：“預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。

信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值……”。

從這一條可以看出，計提減值準備的金額是“預(yù)計現(xiàn)金流”和“合同現(xiàn)金流”的差額，和公允價值沒有關(guān)系，因此公允價值的波動對計提多少減值準備也沒有影響的。

根據(jù)CAS22第四十九條：“對于按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當在其他綜合收益中確認其損失準備，并將減值損失或利得計入當期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值”。

從這一條可以看出，減值準備的計提是借：信用減值損失貸：其他綜合收益，不減少其他債權(quán)投資的賬面價值，因此對公允價值計量也是沒有影響的。

C社：公允價值和減值準備是相互獨立的，計算減值準備金額時不需要考慮賬面中的“公允價值變動”，計算公允價值變動金額時也不需要考慮已經(jīng)計提的減值準備。

二、原理分析

從上面我們得出公允價值和減值準備是相互獨立的，那么當債券發(fā)行方經(jīng)營出現(xiàn)困難時，必定公允價值下降需要減少其他債權(quán)投資的賬面價值，減值準備又會減少本期利潤，這樣是否會出現(xiàn)同一個事項在報表中重復(fù)反映的問題呢？下面C社將研討的結(jié)果跟大家說說：

公允價值的變動反映的是債券在全部風(fēng)險之下的公允價值波動，包括市場風(fēng)險、利率風(fēng)險等等，也包括債券發(fā)行方自身信用風(fēng)險引起的公允價值波動；而減值準備只反映債券發(fā)行方自身信用風(fēng)險引起的價值波動部分。

當由于企業(yè)自身信用風(fēng)險造成公允價值下降時，雖然根據(jù)公允減值變動計入了“其他綜合收益”的借方，但是減值準備計入了“其他綜合收益”的貸方，抵消了公允價值變動的大部分。這兩個分錄的最終結(jié)果是減少了“其他債權(quán)投資”增加了“信用減值損失”，這種結(jié)果真實反映了債權(quán)由于自身信用風(fēng)險造成了減值的實際情況，且在利潤表中真實反映了債券發(fā)行方自身信用風(fēng)險變動造成的損失。在“其他綜合收益”的增減變動凈額反映的是除自身信用風(fēng)險之外的公允價值變動。這與業(yè)務(wù)模式（既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售金融資產(chǎn)為目標）中收取合同現(xiàn)金流量相關(guān)的風(fēng)險損失計入當期損益，出售金融資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險損失計入其他綜合收益是相一致的。

三、例題

A公司的一項債權(quán)初始確認時被分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在其他債權(quán)投資科目核算，20×9年末賬面余額為100萬元，由于債券發(fā)行方經(jīng)營困難影響其支付能力，因此此項債權(quán)投資的公允價值降到70萬元，經(jīng)測試的減值損失為32萬元，則期末會計分錄為：

借：其他綜合收益-其他債權(quán)投資公允價值變動 30萬元

貸：其他債權(quán)投資-公允價值變動 30萬元

借：信用減值損失 32萬元

貸：其他綜合收益-信用減值準備 32萬元

C社：從上例中可見，計入利潤表“信用減值損失”的金額32萬元是預(yù)期收取合同現(xiàn)金流量形成的損失，反映的是債券發(fā)行方自身信用風(fēng)險變動造成的損失。計入其他綜合收益的金額相抵后是2萬元。是出售金融資產(chǎn)預(yù)期會形成的收益，反映的是除自身信用風(fēng)險之外的公允價值變動。

彩蛋：下篇關(guān)于金融工具的文章將把“應(yīng)收利息”、“應(yīng)計利息”、“利息調(diào)整”進行對比分析。

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