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問(wèn)題：
如下文背景資料所述，如何確定該抵債資產(chǎn)初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)？抵債資產(chǎn)初始確認(rèn)的公允價(jià)值如何確定？
背景：
A銀行（前身為農(nóng)村信用合作社）持有大量的抵債資產(chǎn)，主要產(chǎn)生的原因是發(fā)放的貸款債權(quán)到期后，由于債務(wù)人不能償還債務(wù)，A銀行將債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人的實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利用于清償債務(wù)。
抵債資產(chǎn)的取得主要有兩種途徑：
一是協(xié)議抵債。A銀行與債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人協(xié)商一致，把其具有所有權(quán)、用益物權(quán)的資產(chǎn)，通過(guò)雙方認(rèn)可的評(píng)估方式確定價(jià)值后，償還銀行債權(quán)。
二是司法判決或仲裁抵債。多數(shù)情況下，出于各方利益考慮，銀行與債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)，選擇通過(guò)司法訴訟或仲裁的方式解決債務(wù)糾紛。在判決或裁定生效后，擔(dān)保物拍賣(mài)流拍的情況下，A銀行被迫接受抵債資產(chǎn)，用于補(bǔ)償自身債權(quán)。
無(wú)論是何種取得抵債資產(chǎn)的方式，抵債資產(chǎn)一部分是辦理了過(guò)戶手續(xù)，但更多情況下，A銀行取得抵債資產(chǎn)時(shí)并未過(guò)戶到自己名下，因?yàn)檫@些抵債資產(chǎn)較多為不動(dòng)產(chǎn)，辦理過(guò)戶手續(xù)需要繳納較多的稅費(fèi)。在金融行業(yè)實(shí)務(wù)中較為普遍的做法是，多數(shù)銀行取得不動(dòng)產(chǎn)作為抵債資產(chǎn)時(shí)，并未將相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶到銀行名下，而是待處置抵債資產(chǎn)時(shí)直接由原來(lái)的債務(wù)人過(guò)戶至新的承接方名下。
A銀行關(guān)于抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算主要依據(jù)如下：
1、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》（2006年）中對(duì)“1441抵債資產(chǎn)”科目的使用說(shuō)明：
（1）企業(yè)取得的抵債資產(chǎn)，按抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記本科目，按相關(guān)資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“貸款損失準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額，貸記“貸款”、“應(yīng)收手續(xù)費(fèi)及傭金”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，按其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。如為貸方差額，應(yīng)貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
（3）處置抵債資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。已計(jì)提抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
2、《XX省農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)抵債資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算辦法》的規(guī)定：
各農(nóng)合機(jī)構(gòu)依法取得的抵債資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，公允價(jià)值由資產(chǎn)管理部門(mén)確認(rèn)。公允價(jià)值不得高于【被抵償貸款的本金、表內(nèi)外利息】、【各農(nóng)合機(jī)構(gòu)支付的資本性支出及相關(guān)稅費(fèi)】、【根據(jù)抵債協(xié)議各農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)支付第三方金額】之和。
A銀行目前的做法：
1、抵債資產(chǎn)的初始確認(rèn)：
協(xié)議抵債情況下，于抵債協(xié)議生效日初始確認(rèn)抵債資產(chǎn)，一般以抵債協(xié)議上的抵債金額作為抵債資產(chǎn)的初始入賬金額；法院裁定抵債的，于法院執(zhí)行的裁定生效日初始確認(rèn)抵債資產(chǎn)，一般以法院裁定的金額或拍賣(mài)價(jià)格作為抵債資產(chǎn)的初始入賬金額。
2、抵債資產(chǎn)的終止確認(rèn)：
A銀行在與第三方簽訂完轉(zhuǎn)讓協(xié)議后，收取一部分款項(xiàng)或者收取全部款項(xiàng)時(shí)即終止確認(rèn)抵債資產(chǎn)，但此時(shí)將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三方的過(guò)戶手續(xù)并未完成。
解答：
1、抵債資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、條件：
從理論上講，抵債資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)“資產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件為前提，即與該抵債資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且該抵債資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
結(jié)合本案例，不論是“抵債資產(chǎn)”是否已過(guò)戶至銀行，抵債資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題的核心在于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的執(zhí)行與把握，即是否確認(rèn)入賬或終止確認(rèn)，關(guān)鍵應(yīng)看抵債資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，以及銀行是否實(shí)質(zhì)取得了抵債資產(chǎn)的控制權(quán)（能夠主導(dǎo)抵債資產(chǎn)的使用和處置，并由此獲取其全部相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益）。抵債資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有（一般為95%以上）的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬以及對(duì)抵債資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)控制權(quán)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)抵債資產(chǎn)；未轉(zhuǎn)移抵債資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬以及對(duì)抵債資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)。
請(qǐng)注意，初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，并不一定是協(xié)議生效日或法院判決生效日。應(yīng)依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則合理確定取得對(duì)抵債資產(chǎn)的控制權(quán)并開(kāi)始享有或承擔(dān)其所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的日期。例如，如果抵債資產(chǎn)為房屋，則取得該房屋的鑰匙就是判斷控制權(quán)的一項(xiàng)必要（非充分）條件。
2、抵債資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值確定問(wèn)題：
在實(shí)務(wù)中，有銀行依據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈銀行抵債資產(chǎn)管理辦法〉的通知》（第五章賬務(wù)處理）第二十二條至第二十九條規(guī)定處理，其中：
第二十二條 銀行以抵債資產(chǎn)取得日為所抵償貸款的停息日，銀行應(yīng)在取得抵債資產(chǎn)后，及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，嚴(yán)禁違規(guī)賬外核算。
第二十三條 銀行取得抵債資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。銀行為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)、墊付的訴訟費(fèi)用和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入抵債資產(chǎn)價(jià)值。銀行按抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值依次沖減貸款本金和應(yīng)收利息。
銀行在取得抵債資產(chǎn)過(guò)程中向債務(wù)人收取補(bǔ)價(jià)的，按照實(shí)際抵債部分的貸款本金和表內(nèi)利息減去收到的補(bǔ)價(jià)，作為抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值；如法院判決、仲裁或協(xié)議規(guī)定銀行須支付補(bǔ)價(jià)的，則按照實(shí)際抵債部分的貸款本金、表內(nèi)利息加上預(yù)計(jì)應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)作為抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。
然而，這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。這一計(jì)價(jià)方式雖然消除了因作價(jià)隨意性帶來(lái)的價(jià)值虛增，但以換出債權(quán)的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)價(jià)，并沒(méi)有真實(shí)地反映抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值。而且以物抵債中的債權(quán)通常是貨幣性資產(chǎn)，因此，我們認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則并不適用于以物抵債。
在本案例中，“《XX省農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)抵債資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定：“各農(nóng)合機(jī)構(gòu)依法取得的抵債資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，公允價(jià)值由資產(chǎn)管理部門(mén)確認(rèn)。公允價(jià)值不得高于【被抵償貸款的本金、表內(nèi)外利息】、【各農(nóng)合機(jī)構(gòu)支付的資本性支出及相關(guān)稅費(fèi)】、【根據(jù)抵債協(xié)議各農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)支付第三方金額】之和。”可以看出，該文件就抵債資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的規(guī)定原則是“成本與公允價(jià)值孰低”。該做法與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》（2006年）中的規(guī)定不完全一致，但從謹(jǐn)慎性原則的角度而言，仍有可取之處。并且，大部分情形下抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其取得成本，在這樣的情況下其結(jié)果將是以公允價(jià)值入賬，其實(shí)際效果與《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中的規(guī)定還是一樣的。
就本案例抵債資產(chǎn)在取得日的公允價(jià)值的確定，我們提供如下參考思路：
如無(wú)明顯確鑿證據(jù)證明協(xié)議抵債價(jià)格不公允的，可以以協(xié)議確定的抵債資產(chǎn)價(jià)格作為抵債資產(chǎn)取得日的公允價(jià)值。
但如果有明顯確鑿證據(jù)表明協(xié)議約定的抵債資產(chǎn)價(jià)值與抵債資產(chǎn)取得日公允價(jià)值（如假定該抵債資產(chǎn)在取得日立即可出售時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)格）存在實(shí)質(zhì)差異的，則建議就該項(xiàng)抵債資產(chǎn)在取得日的公允價(jià)值重新評(píng)估（如有公開(kāi)活躍市場(chǎng)價(jià)格，優(yōu)先選取活躍公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)），作為取得日公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)。
另外，如果對(duì)某些沒(méi)有活躍市場(chǎng)的抵債資產(chǎn)，A銀行擬將其快速變現(xiàn)的，則應(yīng)考慮到快速變現(xiàn)可能需發(fā)生較大的折價(jià)，應(yīng)以《資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類(lèi)型指導(dǎo)意見(jiàn)》（中評(píng)協(xié)[2017]47號(hào)）規(guī)定的“清算價(jià)值”作為其入賬價(jià)值。對(duì)于收到的抵債資產(chǎn)短期內(nèi)擬處置變現(xiàn)的，A公司取得該類(lèi)抵債資產(chǎn)屬于“取得專(zhuān)為轉(zhuǎn)售的資產(chǎn)”，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》判斷是否符合“持有待售資產(chǎn)”的劃分條件，如果是，則需按照持有待售準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行計(jì)量和列報(bào)。
如法院判決、仲裁或協(xié)議規(guī)定銀行須支付補(bǔ)價(jià)的，則按照上述方法確定的取得日公允價(jià)值加上預(yù)計(jì)應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)作為抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值；如法院判決、仲裁或協(xié)議規(guī)定銀行須向債務(wù)人收取補(bǔ)價(jià)的，按照上述方法確定的取得日公允價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)，作為抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。
3、抵債資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：
參見(jiàn)前文針對(duì)“抵債抵債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、條件”的分析，一項(xiàng)抵債資產(chǎn)的終止確認(rèn)同樣也應(yīng)以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行判斷，不論抵債資產(chǎn)是否辦理過(guò)戶手續(xù)，關(guān)鍵也是看該項(xiàng)抵債資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移出A銀行，如果是，則可終止確認(rèn)；否則即使抵債資產(chǎn)已過(guò)戶，也不能終止確認(rèn)。抵債資產(chǎn)過(guò)戶與否可以作為判斷該資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的跡象和佐證，但不是抵債資產(chǎn)可以終止確認(rèn)的決定性證據(jù)。
（本文摘錄自《計(jì)學(xué)撮要2018》“所得稅的相關(guān)問(wèn)題”一節(jié)，版權(quán)所有）
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