財政部發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則自2018年1月1日起擴(kuò)大到所有被審計單位（即2017年年報審計開始），其中，主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，IPO公司，新三板公司中的創(chuàng)新層掛牌公司，以及面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的所有規(guī)定，對其他企業(yè)的審計暫不執(zhí)行僅對上市實(shí)體審計業(yè)務(wù)的規(guī)定。
影響2017年年報審計的新審計準(zhǔn)則
2016年12月28日，財政部正式發(fā)布關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則的通知（財會〔2016〕24號）。自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)中實(shí)施；自2018年1月1日起擴(kuò)大到所有被審計單位，其中，主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，IPO公司，新三板公司中的創(chuàng)新層掛牌公司，以及面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的所有規(guī)定，對其他企業(yè)的審計暫不執(zhí)行僅對上市實(shí)體審計業(yè)務(wù)的規(guī)定。同時，允許和鼓勵提前執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則。
需要提醒的是，本批準(zhǔn)則中除了針對上市實(shí)體審計業(yè)務(wù)的特殊規(guī)定外，其他規(guī)定自2018年1月1日起全部實(shí)施，即影響2017年度審計。換句話說，非上市實(shí)體2017年年報審計可以不使用CSA 1504,以及CSA 1151、CSA 1501、CSA 1521的個別規(guī)定，但仍需適用新審計報告準(zhǔn)則的其他規(guī)定（包括新的審計報告模板——需修改部分內(nèi)容）。
一、新審計報告準(zhǔn)則實(shí)施時間表
據(jù)“財會〔2016〕24號”，上市實(shí)體需要分類分批實(shí)施新審計報告準(zhǔn)則。
二、僅針對上市實(shí)體審計業(yè)務(wù)的規(guī)定
根據(jù)“財會〔2016〕24號”，上市實(shí)體包括：A+H股公司、H股公司、股票在滬深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內(nèi)外同時上市的公司）、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司）、股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司。其中“面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司”，包括大公募（“面向公眾投資者的公開發(fā)行”）的公司債券（證監(jiān)會核準(zhǔn)），包括面向公眾投資者公開發(fā)行的企業(yè)債券（國家發(fā)展改革委核準(zhǔn)）；不包括小公募（“面向合格投資者的公開發(fā)行”）的公司債券（證監(jiān)會簡化核準(zhǔn)），不包括公開發(fā)行的項目收益?zhèn)ú皇敲嫦蚬娡顿Y者），不包括私募（“向特定對象非公開發(fā)行”）的公司債券、企業(yè)債券，不包括在銀行間市場發(fā)行的項目收益票據(jù)（不是面向公眾投資者）。
新發(fā)布的12項審計準(zhǔn)則中，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（CSA 1504）適用于對上市實(shí)體整套通用目的財務(wù)報表進(jìn)行審計，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的其他情形。該項準(zhǔn)則規(guī)范了注冊會計師如何確定關(guān)鍵審計事項以及如何在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，包括溝通的形式和內(nèi)容。
三、針對上市實(shí)體審計業(yè)務(wù)的特殊規(guī)定
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》包含對上市實(shí)體的特殊考慮要求。
四、證監(jiān)會對資本市場有關(guān)主體的實(shí)施要求
根據(jù)“證監(jiān)會〔2016〕35號”公告，資本市場有關(guān)主體實(shí)施新審計報告準(zhǔn)則的相關(guān)要求如下：
上市公司董事會審計委員會應(yīng)對審計報告中“關(guān)鍵審計事項”等涉及的重要事項進(jìn)行審閱；如果認(rèn)為上述事項對上市公司影響重大且有必要進(jìn)行補(bǔ)充說明的，可以在上市公司年度報告正文“第五節(jié) 重要事項”中進(jìn)行說明。創(chuàng)新層掛牌公司董事會應(yīng)對關(guān)鍵審計事項涉及的公司情況作出說明，并在年度報告正文“第四節(jié) 管理層討論與分析”中予以披露。具體信息披露要求按照中國證監(jiān)會以及上海證券交易所、深圳證券交易所、全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
2017年12月29日，證監(jiān)會發(fā)布資本市場主體全面實(shí)施新審計報告相關(guān)準(zhǔn)則有關(guān)事項的公告（證監(jiān)會公告〔2017〕19號），對資本市場主體全面實(shí)施新審計報告相關(guān)準(zhǔn)則做出有關(guān)規(guī)定。
對于IPO公司，其財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)自2018年1月1日起實(shí)施新審計報告相關(guān)準(zhǔn)則，適用關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則的期間為2017年及其以后的會計期間，2017年以前的會計期間自愿適用。
對于適用《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》（證監(jiān)會令第127號）并按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第26號——上市公司重大資產(chǎn)重組》（證監(jiān)會公告〔2017〕14號）編報的重組交易，標(biāo)的資產(chǎn)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)自2018年1月1日起實(shí)施新審計報告相關(guān)準(zhǔn)則，適用關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則的期間為2017年及其以后的會計期間，2017年以前的會計期間自愿適用。
對于申請面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，其財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)自2018年1月1日起實(shí)施新審計報告相關(guān)準(zhǔn)則，適用關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則的期間為2017年及其以后的會計期間。
五、新審計報告準(zhǔn)則主要變化
（一）新制定的審計準(zhǔn)則（1項）
CSA 1504要求注冊會計師在上市實(shí)體審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分，用于溝通關(guān)鍵審計事項。準(zhǔn)則定義了關(guān)鍵審計事項，并就如何在審計報告中恰當(dāng)表述關(guān)鍵審計事項作了規(guī)范。
關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。注冊會計師的目標(biāo)是，確定關(guān)鍵審計事項，并在對財務(wù)報表形成審計意見后，以在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項的方式溝通這些事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從與治理層溝通過的事項中確定在執(zhí)行審計工作時重點(diǎn)關(guān)注過的事項。在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分逐項描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露（如有），并同時說明下列內(nèi)容：（1）該事項被認(rèn)定為審計中最為重要的事項之一，因而被確定為關(guān)鍵審計事項的原因；（2）該事項在審計中是如何應(yīng)對的。
在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項不能代替：（1）注冊會計師按照CSA1502規(guī)定發(fā)表非無保留意見；以及（2） 當(dāng)可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，注冊會計師按照CAS 1324號準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行報告。以上兩種情況，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計事項。但是，這些事項不得在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分進(jìn)行描述，而應(yīng)當(dāng)分別在形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分進(jìn)行描述，并在關(guān)鍵審計事項部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分。
另外，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第14號——關(guān)鍵審計事項（討論稿）》，在IPO公司用于申報上市目的而編制的財務(wù)報表審計報告中，在確定和披露關(guān)鍵審計事項時，注意事項包括：（1）IPO公司用于申報上市目的而編制的財務(wù)報表審計報告中，其報告期內(nèi)各期均適用關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則。具體適用關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則的期間為2017年及其以后的會計期間，2017年以前的會計期間自愿適用。（2）報告期各期分別確定關(guān)鍵審計事項，可以多期合并列報關(guān)鍵審計事項。要求報告期各期獨(dú)立確定關(guān)鍵審計事項。在具體描述列報時，可將報告期內(nèi)多期均出現(xiàn)的同一關(guān)鍵審計事項合并列示，標(biāo)明該關(guān)鍵審計事項適用的報告期間，而不需要分期重復(fù)列示。（3）各期關(guān)鍵審計事項在審計報告中的溝通和列報應(yīng)視各期情況而定。對于不同期間均適用的同一關(guān)鍵審計事項，各期執(zhí)行的審計應(yīng)對措施可能不盡相同。在描述時，既要避免重復(fù)，又要展現(xiàn)各期不同的地方。對于僅存在報告期內(nèi)某一個至多個期間的關(guān)鍵審計事項（即不貫穿整個報告期的關(guān)鍵審計事項），注冊會計師應(yīng)標(biāo)明該關(guān)鍵審計事項適用的具體報告期間（如201X年，或201Y年1-6月）。（4）除IPO公司外，申請面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司用于申請債券發(fā)行的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)、上市公司或在創(chuàng)新層掛牌新三板公司的重大資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)標(biāo)的資產(chǎn)財務(wù)報表的審計業(yè)務(wù)可以參照上述要求執(zhí)行。
（二）實(shí)質(zhì)性修訂的審計準(zhǔn)則（6項）
1、第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告
CSA 1501不再以“標(biāo)準(zhǔn)審計報告”、“非標(biāo)準(zhǔn)審計報告”表述報告類型，并改變了傳統(tǒng)審計報告的行文順序（即：引言段–責(zé)任段–意見段），要求審計報告先闡述審計意見（即審計意見前置），隨后是形成審計意見的基礎(chǔ)和關(guān)鍵審計事項，之后才是責(zé)任段。管理層責(zé)任增加對持續(xù)經(jīng)營能力的評估和披露，并大幅增加注冊會計師對財務(wù)報表的審計責(zé)任的表述。簽字人明確為項目合伙人和負(fù)責(zé)項目的注冊會計師；對上市實(shí)體出具的報告要求注明項目合伙人。
首先，為了突出注冊會計師發(fā)布的審計意見，將審計意見作為審計報告的第一部分，并以“審計意見”作為標(biāo)題，同時為幫助財務(wù)報表使用者了解關(guān)于審計意見的重要背景信息，隨后增加了形成審計意見的基礎(chǔ)這一部分。其次，改進(jìn)關(guān)于管理層對財務(wù)報表的責(zé)任（特別是有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的責(zé)任）的表述。再次，改進(jìn)關(guān)于注冊會計師對財務(wù)報表審計責(zé)任（如持續(xù)經(jīng)營、發(fā)現(xiàn)舞弊、與治理層溝通、溝通關(guān)鍵審計事項、運(yùn)用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑，以及在集團(tuán)審計中，注冊會計師在指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團(tuán)審計）。最后，增加關(guān)于披露項目合伙人姓名的要求。
審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）審計意見；（4）形成審計意見的基礎(chǔ)；（5）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任；（6）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任；（7）按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項（如適用）；（8）注冊會計師的簽名和蓋章；（9）會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章；（10）報告日期。
在適用的情況下，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》的相關(guān)規(guī)定，在審計報告中對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、關(guān)鍵審計事項、被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告之外的其他信息進(jìn)行報告。
2、第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見
與CSA 1504銜接，增加對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時與關(guān)鍵審計事項相關(guān)的規(guī)定，當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，不得在審計報告中包含關(guān)鍵審計事項部分。
當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，也不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》規(guī)定的其他信息部分。
當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師責(zé)任的表述包含關(guān)于在獨(dú)立性和職業(yè)道德方面的其他責(zé)任的聲明。
3、第1503號——在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段
保留了強(qiáng)調(diào)事項段，并增加與強(qiáng)調(diào)事項段和關(guān)鍵審計事項部分之間關(guān)系的相關(guān)規(guī)定，與關(guān)鍵審計事項予以區(qū)分。明確強(qiáng)調(diào)事項應(yīng)不會導(dǎo)致非無保留意見、也未被確定為關(guān)鍵審計事項；強(qiáng)調(diào)事項段不再涉及持續(xù)經(jīng)營。強(qiáng)調(diào)事項段的位置改變，通常是在形成審計意見的基礎(chǔ)之后。
增加與其他事項段和關(guān)鍵審計事項部分之間關(guān)系的規(guī)定，將其他事項與關(guān)鍵審計事項予以區(qū)分。明確其他事項應(yīng)未被確定為關(guān)鍵審計事項；其他事項段不再涉及其他信息。
4、第1151號——與治理層的溝通
修訂了與治理層溝通的事項，溝通的事項增加“影響審計報告形式和內(nèi)容的情形”，強(qiáng)調(diào)溝通的事項包括特別風(fēng)險。
強(qiáng)化了注冊會計師確定并在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的責(zé)任，包括存在特別風(fēng)險的事項以及需要注冊會計師予以特別考慮的原因，注冊會計師計劃如何應(yīng)對重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域，實(shí)施計劃的審計程序或評價審計結(jié)果需要的專門知識和技能的性質(zhì)和程度，包括利用專家的工作等，并對溝通過程（溝通的形式、時間安排）提供了更詳盡的指引。
5、第1324號——持續(xù)經(jīng)營
強(qiáng)化注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營的審計要求，強(qiáng)化注冊會計師對評價管理層披露持續(xù)經(jīng)營事項的責(zé)任。當(dāng)持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性時，在審計報告中單獨(dú)設(shè)置“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段落。與治理層的溝通增加識別出的重大疑慮對審計報告的影響。
此前的審計準(zhǔn)則要求，如果財務(wù)報表已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實(shí)。
6、第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任
修訂了其他信息的范圍和準(zhǔn)則名稱，將其他信息界定為“在被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告以外的財務(wù)信息和非財務(wù)信息”，限定了其他信息的范圍，不包含財務(wù)信息初步公告及招股說明書。
無論報告日前還是之后獲取，注冊會計師對其他信息的責(zé)任均適用。已獲取或預(yù)期將獲取其他信息時，審計報告應(yīng)當(dāng)包括以“其他信息”為標(biāo)題的單獨(dú)部分。注冊會計師對其他信息的責(zé)任不構(gòu)成鑒證、也不提供保證。應(yīng)當(dāng)就對其他信息實(shí)施的程序及其他信息的最終版本形成審計工作底稿。
另外，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第15號——其他信息（討論稿）》，IPO公司的招股說明書不適用《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》的相關(guān)規(guī)定，除非另有規(guī)定，一般不需要在招股說明書引用的審計報告中增加“其他信息”部分。但并不意味著注冊會計師不需要對招股說明書中的其他信息執(zhí)行相應(yīng)的工作。注冊會計師仍然應(yīng)當(dāng)按照證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定和要求執(zhí)行相應(yīng)的工作。例如，根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號—招股說明書（2015年修訂）》第一百三十二條規(guī)定，承擔(dān)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所應(yīng)在招股說明書正文后聲明。對于其他證券發(fā)行文件，如申請面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司的債券募集說明書，比照上述規(guī)定執(zhí)行。
擴(kuò)展了年度報告的內(nèi)涵，年度報告，是指管理層或治理層根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，一般以年度為基礎(chǔ)編制的、旨在向所有者（或類似的利益相關(guān)方）提供實(shí)體經(jīng)營情況和財務(wù)業(yè)績及財務(wù)狀況（財務(wù)業(yè)績及財務(wù)狀況反映于財務(wù)報表）信息的一個文件或系列文件組合。
（三）僅作出文字調(diào)整的審計準(zhǔn)則（5項）
僅作出文字調(diào)整的5項審計準(zhǔn)則分別是：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》。該類修訂主要是刪除了關(guān)于實(shí)施起始日的規(guī)定。
CSA 1111修訂版刪除了關(guān)于實(shí)施起始日的規(guī)定，此外無其他變化。
CSA 1131修訂版刪除了關(guān)于實(shí)施起始日的規(guī)定；并在附錄-其他審計準(zhǔn)則對編制審計工作底稿的具體要求中增加一項針對其他信息的內(nèi)容。
CSA 1301修訂版刪除了關(guān)于實(shí)施起始日的規(guī)定；并修訂了審計證據(jù)的定義，將將“其他信息”明確為“從其他來源獲取的信息”。
CSA 1332刪除了關(guān)于實(shí)施起始日的規(guī)定；并明確在審計報告日后獲取的其他信息不在期后事項范圍內(nèi)，但其他信息可能揭示出本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的期后事項。
CSA 1341修訂版刪除了關(guān)于實(shí)施起始日的規(guī)定；并在附錄-其他審計準(zhǔn)則對書面聲明的具體要求中增加一項針對其他信息的內(nèi)容。
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