一、企業(yè)政府補(bǔ)助收入的所得稅規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定的差異
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中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)取得政府補(bǔ)助的補(bǔ)貼收入，包括在企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入總額中，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定在外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額，計(jì)納企業(yè)所得稅。財(cái)稅(2009)87號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專頂用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定，企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總中扣除。1、企業(yè)能夠提供資產(chǎn)撥付文件，且文件中規(guī)定該資產(chǎn)的專項(xiàng)用途；2、財(cái)政部門或其他撥付資金政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求：3、企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。同進(jìn)規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出形成的資產(chǎn)其計(jì)算的折舊攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。作為不征稅收入的財(cái)政性資，在五年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的財(cái)政部門的部份，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第6年的收入總額，計(jì)納企業(yè)所得稅，重新計(jì)人收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》規(guī)定，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，收到時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益；用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或損失的期間計(jì)人當(dāng)期損益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)平均分配，計(jì)人當(dāng)期損益，但按名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)人當(dāng)期損益。
從上述規(guī)定可見，政府補(bǔ)助收入的稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定主要有兩方面的差異：
(一)會(huì)計(jì)規(guī)定，企業(yè)的政府補(bǔ)助收入均計(jì)人損益。而稅法規(guī)定，企業(yè)的政府補(bǔ)助收入分為征稅收入和不征稅收入；與征稅收入相關(guān)的費(fèi)用準(zhǔn)予從征稅收人中扣除，與不征稅收入相關(guān)的費(fèi)用不得從征稅收人中扣除。
(二)稅法規(guī)定征稅的政府補(bǔ)助收入，在取得該收入的當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)規(guī)定政府補(bǔ)助收入，在取得該收入的當(dāng)期確認(rèn)為損益或在遞延收益，遞延收益按配比原則進(jìn)行分配，計(jì)入以后期間的當(dāng)期損益。
二、企業(yè)政府補(bǔ)助收入的所得稅納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)核算
由于上述稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定差異的存在，企業(yè)政府補(bǔ)助收入的所稅稅納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)核算變得較為復(fù)雜了。下面分別不同情況加以討論。
1、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)人收到當(dāng)期損益的征稅的政府補(bǔ)助收入，與稅法規(guī)定的計(jì)人收入的時(shí)間是一致的，且該政府補(bǔ)助收入用于支出形成的費(fèi)用也是可以從應(yīng)稅收人中扣除的，所以應(yīng)當(dāng)不存在納稅調(diào)整的問題。
2、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)人收到當(dāng)期損益的不征稅的政府補(bǔ)助收入，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)予調(diào)減該收入。與此同時(shí)，對(duì)該政府補(bǔ)助收入用于支出形成的費(fèi)用(當(dāng)期或以前期間已經(jīng)發(fā)生)應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額；當(dāng)期(或以前期間)應(yīng)納稅所得額一增一減，數(shù)字相等，實(shí)際上等于不調(diào)整。
3、會(huì)計(jì)規(guī)定收到時(shí)確認(rèn)為遞延收益的不征稅政府補(bǔ)助收入，屬于補(bǔ)償以后期間費(fèi)用或損失的，在收到當(dāng)期末計(jì)人會(huì)計(jì)利潤(rùn)。該不征稅收入用于支出的費(fèi)用或損失也未發(fā)生。所以不存在納稅調(diào)整的問題。但在以后期間，該收入用于支出的費(fèi)用或損失發(fā)生時(shí)，按實(shí)際發(fā)生的不超過該收入的發(fā)生額調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；與此同時(shí)，按配比原則從遞延收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)收入的補(bǔ)助收入金額調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。與資產(chǎn)相關(guān)的不征稅政府補(bǔ)助收入，當(dāng)資產(chǎn)購(gòu)建完成交付使用，資產(chǎn)的折舊或攤銷發(fā)生當(dāng)期，應(yīng)接該遞延收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)收入的金額調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，與此同時(shí)接折舊攤銷額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。因?yàn)?，遞延收益是按資產(chǎn)的壽命期平均分?jǐn)偟?，在資產(chǎn)直線法折舊或攤銷的情況下，調(diào)增調(diào)減的金額是相等的，實(shí)質(zhì)上等于不調(diào)整。
4、會(huì)計(jì)規(guī)定收到時(shí)確認(rèn)為遞延收益的征稅的政府補(bǔ)助收入，在收到當(dāng)期，應(yīng)將收到確認(rèn)為遞延收益的征稅的政府補(bǔ)助收入，調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并在期末按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，對(duì)由此形成的遞延收益賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的可抵扣稅暫性差異影響的所得稅，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整所得稅費(fèi)用。以后期間，該征稅的政府補(bǔ)助收入用于支出的費(fèi)用，包括資產(chǎn)折舊及攤銷發(fā)生時(shí)，按配比原則對(duì)遞延收益進(jìn)行分配轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)予調(diào)減，并且按減少的可抵扣稅暫時(shí)性羞對(duì)所得稅的影響額，轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整所得稅費(fèi)用。
例：甲公司二00七年對(duì)生產(chǎn)線設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造以提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低產(chǎn)品能耗，改造投資2000萬元，二00八年六月政府財(cái)政撥付節(jié)能技改補(bǔ)助資金200萬元。改造項(xiàng)目于十二月完成并交付使用，該生產(chǎn)線設(shè)備使用10年，按直線法折舊。公司Z，00八年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)800萬元。假如二00九年至二0一六年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)均為1000萬元，二0一七年對(duì)生產(chǎn)線設(shè)備進(jìn)行處置，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1800萬元，公司企業(yè)所得稅率25％。各年均無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該政府補(bǔ)助收入為征稅收入，其所得稅納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)核算如下：
二00八年的會(huì)計(jì)處理：
1、收到政府補(bǔ)助，該補(bǔ)助為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為遞延收益。
借：銀行存款200萬元
貸：遞延收益200萬元
2、應(yīng)交所得稅：(800+200)×25％=250萬元
借：所得稅費(fèi)用250萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)一企業(yè)所得稅250萬元
3、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整所得稅費(fèi)用
遞延收益計(jì)稅基礎(chǔ)：賬面價(jià)值200萬一未來期間不征稅金額200萬=0
賬面價(jià)值200萬>計(jì)稅基礎(chǔ)O，形成可抵扣稅暫時(shí)性差異：200-0=200萬元
應(yīng)確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)：200×25％=50萬元
當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：50－0=50萬元
借：遞延所得稅資產(chǎn)50萬元
貸：所得稅費(fèi)用50萬元
二00九年的會(huì)計(jì)處理
1、分?jǐn)傔f延收益計(jì)入當(dāng)期損益：200÷10＝20萬元
借：遞延收益 20萬元
貸：營(yíng)業(yè)外收入一政府補(bǔ)助20萬元
2、應(yīng)交所得稅：政府補(bǔ)助200萬元在二00八年已征稅，分?jǐn)傆?jì)人當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的部份應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額：(1000－20)×25％=245萬元
借：所得稅費(fèi)用245萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)一企業(yè)所得稅245萬元
3、遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整所得稅費(fèi)用
遞延收益計(jì)稅基礎(chǔ)：賬面價(jià)值180萬元一未來期間不征稅金額180萬元=0
賬面價(jià)值180萬元>計(jì)稅基礎(chǔ)0，可抵扣稅暫時(shí)性差異180萬元K－O=180萬元
應(yīng)確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)：180×25％=45萬元
當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：45－50=－5萬元
借：所得稅費(fèi)用5萬元
貸：遞延所得稅資產(chǎn)5萬元
二0一0年～二0一六年比照二00九年進(jìn)行納科調(diào)整和會(huì)計(jì)核算。
二0一七年處置該設(shè)備的納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)核算：
1、應(yīng)分?jǐn)偟倪f延收益：200－20×8＝40萬元
借：遞延收益40萬元
貸：營(yíng)業(yè)外收入40萬元
2、應(yīng)交企業(yè)所得稅：(1800－40)×25％＝440萬元
借：所得稅費(fèi)用440萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)一企業(yè)所得稅440萬元
3、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整所得稅費(fèi)用
遞延收益、賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、可抵扣稅暫時(shí)性差異均為O，期末遞延所得稅資產(chǎn)也為0，期初遞延所得資產(chǎn)為10萬元，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)O-10=-10萬元
借：所得稅費(fèi)用10萬元
貸：遞延所得稅資產(chǎn)10萬元
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