目前，政府補(bǔ)助種類繁多，形式多樣，且容易與政府提供的其他資金或?qū)嵨飵椭嗷煜?，加之?huì)計(jì)制度和稅法對(duì)政府補(bǔ)助各有規(guī)定，企業(yè)財(cái)務(wù)人員取得政府補(bǔ)助后如何進(jìn)行正確的財(cái)稅處理，給一些財(cái)務(wù)人員帶來(lái)了不小的困擾，本文即對(duì)政府補(bǔ)助的財(cái)稅問(wèn)題進(jìn)行分析。
政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助通常表現(xiàn)為貨幣性資產(chǎn)形式，如財(cái)政撥款、財(cái)政貼息和稅收返還，有時(shí)也存在非貨幣性資產(chǎn)形式的情況，如無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。
一、會(huì)計(jì)政策規(guī)定
根據(jù)政府補(bǔ)助給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者彌補(bǔ)相關(guān)成本或費(fèi)用的形式不同，從而在具體賬務(wù)處理上存在差別，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，將其劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
(一)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。這種情況下，企業(yè)不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。即先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
(二)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)按照到賬的實(shí)際金額確認(rèn)和計(jì)量，只有存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，可以在這項(xiàng)補(bǔ)助成為應(yīng)收款時(shí)予以確認(rèn)并按照應(yīng)收的金額計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入當(dāng)期損益，即：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
二、現(xiàn)行稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》》(財(cái)稅[2008]151號(hào))規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。同時(shí)，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得補(bǔ)償款有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2009]18號(hào))規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得的未來(lái)煤礦開采期間因增加排水或防止浸沒支出等而獲得的補(bǔ)償款，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，按直線法在取得補(bǔ)償款當(dāng)年及以后的10年內(nèi)分期計(jì)入應(yīng)納稅所得，如實(shí)際開采年限短于10年，應(yīng)在最后一個(gè)開采年度將尚未計(jì)入應(yīng)納稅所得的賠償款全部計(jì)入應(yīng)納稅所得。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知(財(cái)稅[2011]7號(hào))規(guī)定，企業(yè)取得準(zhǔn)予作為不征稅收入的財(cái)政性資金應(yīng)同時(shí)符合以下條件：(1)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；(2)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；(3)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
另外，企業(yè)將符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))規(guī)定，企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照財(cái)稅[2011]70號(hào)文件的規(guī)定進(jìn)行處理；凡未按照規(guī)定進(jìn)行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))還規(guī)定，縣級(jí)以上入民政府(包括政府有關(guān)部門)將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按財(cái)稅[2011] 70號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。
三、財(cái)稅處理的差異分析
對(duì)于企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異。
(一)確認(rèn)為應(yīng)稅收入的政府補(bǔ)助
1.企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。會(huì)計(jì)上確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。稅法則規(guī)定應(yīng)作為取得當(dāng)期的應(yīng)稅收入一并繳納企業(yè)所得稅。
2.企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，會(huì)計(jì)上先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。稅法則規(guī)定應(yīng)作為取得當(dāng)期的應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。用于補(bǔ)償以前期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理基本一致，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入。如果存在確鑿證據(jù)表明政府補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，企業(yè)可以在這項(xiàng)補(bǔ)助成為應(yīng)收款時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，而稅法規(guī)定依然應(yīng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。
(二)確認(rèn)為不征稅收入的政府補(bǔ)助
企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。稅法規(guī)定作為不征稅收入，同時(shí)不得扣除與財(cái)政性資金相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷費(fèi)用。
企業(yè)取得用于補(bǔ)償以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。稅法規(guī)定作為不征稅收入，同時(shí)不得扣除財(cái)政性資金支出相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷費(fèi)用。
另外，對(duì)企業(yè)取得的符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金，如果在5年(60個(gè)月)內(nèi)未全部發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，會(huì)計(jì)上可能依然保留在“遞延收益”科目，而稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額，計(jì)入第6年度應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金，在此之后期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷額，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
四、特殊事項(xiàng)說(shuō)明
（一）符合條件的非貨幣性資產(chǎn)政府補(bǔ)助可以作為不征稅收入處理。
政府補(bǔ)助有時(shí)表現(xiàn)為政府向企業(yè)無(wú)償劃撥長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，凡指定專門用途并按財(cái)稅[2011]70號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
（二）增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。
根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對(duì)增值稅出口貨物實(shí)行零稅率，即對(duì)出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時(shí)退回出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅是價(jià)外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額是抵扣項(xiàng)目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實(shí)質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補(bǔ)助，因此也不屬于不征稅收入。
（三）稅收返還外的稅收優(yōu)惠不屬于政府補(bǔ)助。
稅收返還是政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。
（四）政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。
政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤(rùn)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無(wú)論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。
五、政府補(bǔ)助在企業(yè)所得稅年度申報(bào)表中的填報(bào)。
(1)、對(duì)會(huì)計(jì)上一次性計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入且不符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一致，不需填報(bào)相應(yīng)的納稅調(diào)整明細(xì)表；
(2)、對(duì)會(huì)計(jì)做遞延收益且不符合不征稅收入條件的，填報(bào)《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105020) ；
(3)、對(duì)會(huì)計(jì)已做收入且符合不征稅收入條件的，填報(bào)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)和《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105040) ；
(4)、涉及不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)，其折舊、攤銷額不得稅前扣除，在《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105080)中進(jìn)行反映。
六、政府補(bǔ)助的增值稅處理
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）規(guī)定，按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。本公告自2013年2月1日起施行。
出臺(tái)這個(gè)公告的背景：為促進(jìn)可再生能源的開發(fā)利用，支持新能源及高效節(jié)能等產(chǎn)品的推廣使用，國(guó)家出臺(tái)了多項(xiàng)中央財(cái)政補(bǔ)貼，為便于補(bǔ)貼發(fā)放部門實(shí)際操作，中央財(cái)政補(bǔ)貼有的直接支付給予銷售方，有的先補(bǔ)給購(gòu)買方，再由購(gòu)買方轉(zhuǎn)付給銷售方?？偩终J(rèn)為，無(wú)論采取何種方式，購(gòu)買者實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)格，均為原價(jià)格扣減中央財(cái)政補(bǔ)貼后的金額。根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，其取得渠道是中央財(cái)政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。這個(gè)公告是針對(duì)中央財(cái)政補(bǔ)貼的增值稅問(wèn)題，那么地方財(cái)政的補(bǔ)貼是否可以比照?qǐng)?zhí)行呢？我認(rèn)為只要不屬于向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用范圍之內(nèi)的補(bǔ)貼，都不屬于不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。
聯(lián)系客服
