生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，它是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)既有相同之處，又有不同的地方，相同之處它們都是企業(yè)謀求資金增值的手段，不同的是生物資產(chǎn)具有特殊的自然增值屬性，因此導(dǎo)致其在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露等方面也凸現(xiàn)出一定的特殊性。但在實(shí)際工作中有些企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的核算，特別是對(duì)消耗性生物資產(chǎn)沒有將其真實(shí)地反映出來，籠統(tǒng)地作為存貨進(jìn)行核算，違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求。
從會(huì)計(jì)核算的角度來看，有些企業(yè)是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—生物資產(chǎn)》對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行了核算，但是對(duì)消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界限把握不準(zhǔn)，這就對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)性產(chǎn)生一定影響。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，例如大田蔬菜、待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供服務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，它具有自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時(shí)間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，屬于勞動(dòng)手段，例如種豬、種牛、種苗等等，二者應(yīng)該區(qū)別開來。
農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，首先要確認(rèn)生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)要同時(shí)滿足幾個(gè)條件，才能予以確認(rèn)，即：企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該資產(chǎn);該資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。其次，按照生物資產(chǎn)取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。
(一)外購的生物資產(chǎn)
企業(yè)外購的生物資產(chǎn)應(yīng)該按照不同的種類核算，成本包括購買價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。其他支出包括場地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。按照確認(rèn)的成本分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。
例如，2017年2月，農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場上一次性購買100頭黃牛、100頭小尾寒羊、300頭生豬，單價(jià)分別為1000元、350元、250元，此外發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)4500元、保險(xiǎn)費(fèi)3000元、裝卸費(fèi)3000元，共計(jì)220500元，全部通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。
計(jì)算成本首先要確定每個(gè)物種應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)，計(jì)算如下(單位為元、頭)：
(1)分?jǐn)偙壤捍_定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)分?jǐn)偙壤?(4500+3000+3000)÷210000=5%
那么：100頭黃牛應(yīng)分?jǐn)?00 ×1000×5%=5000
100頭羊應(yīng)分?jǐn)?00×350 ×5%=1750
300頭豬應(yīng)分?jǐn)?00×250 ×5%=3750
(2)確定各物種入賬價(jià)值：
100頭黃牛入賬價(jià)值=100×1000 +5000=105000
100頭羊的入賬價(jià)值=100×350 +1750=36750
300頭豬的入賬價(jià)值=300×250 +3750=78750
(3)企業(yè)會(huì)計(jì)核算分錄：
借：消耗性生物資產(chǎn)
—牛苗105 000
—羊苗36 750
—豬苗78 750
貸：銀行存款 220500
(二)自行繁殖、營造的生物資產(chǎn)
企業(yè)自行營造的生物資產(chǎn)，同樣要按照不同的種類核算，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造過程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)，也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出，確定其取得的成本后，分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
例如：2017年4月，企業(yè)飼養(yǎng)的種豬產(chǎn)下120只豬苗，該批豬苗的農(nóng)產(chǎn)品成本100元，截至當(dāng)年7月，該批豬苗出售前，共支出飼料100000元，支付人工費(fèi)12000元，應(yīng)分?jǐn)偟酿B(yǎng)殖場折舊12000元。
首先計(jì)算待出售豬苗的成本(單位元)
=120×100+100000+12000+12000=136000
企業(yè)會(huì)計(jì)核算分錄：
借：消耗性生物資產(chǎn)
—育肥豬136 000
貸：農(nóng)產(chǎn)品—豬12 000
原材料—飼料100 000
應(yīng)付職工薪酬12 000
累計(jì)折舊 12 000
(三)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
在我國，處于不同生長階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場，公允價(jià)值有時(shí)難以取得，因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。
消耗性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，需要對(duì)其進(jìn)行管護(hù)、飼養(yǎng)等，此時(shí)的消耗性生物資產(chǎn)能夠帶來現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，因此發(fā)生的后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，借記：“管理費(fèi)用”科目，貸記：“銀行存款”等科目。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提以及后續(xù)支出的計(jì)量。成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租，因此，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，以與其給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入相配比，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，并根據(jù)受益對(duì)象分別計(jì)入將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、出租費(fèi)用等，按期計(jì)提折舊時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。
(作者單位：山西省農(nóng)業(yè)廳)
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