農(nóng)業(yè)種植成本核算淺談
推動(dòng)農(nóng)業(yè)的科技化、產(chǎn)業(yè)化是我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的客觀要求。根據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)，提高種植業(yè)成本核算的科學(xué)性、準(zhǔn)確性、規(guī)范性，是做好農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)工作的重要保證。但從目前情況來看，基層農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位種植成本核算還有一些需要規(guī)范和完善之處。本文結(jié)合農(nóng)業(yè)行業(yè)種植成本核算實(shí)踐中總結(jié)的方法作一介紹，供同行參考。這里的“種植”分果樹種植和蔬菜種植，現(xiàn)就兩種種植的核算方法分述如下。
一、果樹種植的核算方法
果樹的分類：果樹的分類很多，按地域分，如南方果樹、北方果樹；按可掛果分，如掛果樹、未掛果樹；按樹勢大小分，如幼齡樹、成齡樹等。
果樹的核算分割點(diǎn)（核算周期）是按可掛果樹及未掛果樹的分類作為核算的分割點(diǎn)，在分割點(diǎn)之前的投入作為“在建工程———果樹”核算；在分割點(diǎn)之后的投入作為“生產(chǎn)成本———果樹”核算。
“在建工程———果樹”主要構(gòu)成為：開發(fā)費(fèi)用、種苗、地租費(fèi)、人工費(fèi)、農(nóng)用物資、折舊費(fèi)、其他等。
（一）“開發(fā)費(fèi)用”是指種植果樹開發(fā)費(fèi)用，如土地勘測費(fèi)、財(cái)產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)、土地征地費(fèi)、修理梯田、修路、修溝、挖穴、其他等。
（二）“種苗”是指種植果樹所使用的苗木費(fèi)用，包括補(bǔ)苗費(fèi)用。
（三）“地租費(fèi)”是指種植果樹的年土地使用費(fèi)，如以征地方法使用土地，則地租費(fèi)應(yīng)包含在征地費(fèi)中。
（四）“人工費(fèi)”是指種植果樹的人工工資，包括工人及管理人員工資。
（五）“農(nóng)用物資”是指種植果樹使用的農(nóng)用物資，包括農(nóng)藥，肥料，其他防寒、防凍、防蟲等物資。
（六）“折舊費(fèi)”是指固定資產(chǎn)使用折舊費(fèi)，包括交通工具、機(jī)械用具、倉庫、廠房、水井、蓄水池、水管、道路、等建筑物、構(gòu)筑物、交通工具及灌溉設(shè)施等折舊。
（七）“其他”是指種植果樹費(fèi)用中除以上項(xiàng)目外的間接費(fèi)用，包括制造費(fèi)用的轉(zhuǎn)入。
“生產(chǎn)成本”主要構(gòu)成為：地租費(fèi)、人工費(fèi)、農(nóng)用物資、折舊費(fèi)、其他等。
（一）“地租費(fèi)”是指種植果樹的年土地使用費(fèi)，如以征地方式使用土地，則地租應(yīng)包含在征地費(fèi)中。
（二）“人工費(fèi)”是指種植果樹的人工工資，包括工人及管理人員工資。
（三）“折舊費(fèi)”是指固定資產(chǎn)使用折舊費(fèi)，包括果樹（掛果樹）、交通工具、機(jī)械用具、倉庫、廠房、水井、蓄水池、水管、道路、等建筑物、構(gòu)筑物、交通工具及灌溉設(shè)施等折舊。
（四）“農(nóng)用物資”是指種植果樹使用的農(nóng)用物資，包括農(nóng)藥，肥料，其他防寒、防凍、防蟲等物資。
（五）“其他”是指種植成本中除以上項(xiàng)目外的間接費(fèi)用，包括制造費(fèi)用的轉(zhuǎn)入。
“在建工程———果樹”根據(jù)果樹生長及掛果情況，在掛果的當(dāng)年把“在建工程———果樹”一次性轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)———果樹”，果樹按生長及掛果情況，參照固定資產(chǎn)管理的有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊。筆者認(rèn)為，果樹計(jì)提折舊的期限，最長不宜超過20年，根據(jù)市場的需求變化和產(chǎn)品生產(chǎn)周期性，雖然有的果樹能掛果30年，但果樹到了后期果質(zhì)會(huì)變味，果實(shí)會(huì)變小，所以需要更新?lián)Q代。
“生產(chǎn)成本———果樹”成本的結(jié)轉(zhuǎn)。果樹生產(chǎn)成本按果樹的品種及批次進(jìn)行成本的歸集，在采收時(shí)（成熟季節(jié)）根據(jù)技術(shù)部的估產(chǎn)產(chǎn)量報(bào)告，按估產(chǎn)單位成本進(jìn)行生產(chǎn)成本的結(jié)轉(zhuǎn)。在采收結(jié)束時(shí)進(jìn)行一次性調(diào)整，也可根據(jù)采收產(chǎn)量情況，隨時(shí)調(diào)整。在采收結(jié)束之后發(fā)生的成本費(fèi)用，歸集在下一批次的成本核算中。 “制造費(fèi)用”是種植分?jǐn)偟拈g接成本費(fèi)用，其歸集的對(duì)象是那些不能直接分清使用對(duì)象的費(fèi)用歸集，其分?jǐn)偟姆椒砂垂麡涞姆N植面積及種植株數(shù)來進(jìn)行。當(dāng)存在掛果及未掛果的情況時(shí)，也可按使用工時(shí)來進(jìn)行分?jǐn)?，或按比例分?jǐn)偂?/p>
二、蔬菜種植的核算方法
“生產(chǎn)成本———蔬菜”的成本構(gòu)成為：地租費(fèi)、人工費(fèi)、農(nóng)用物資、折舊費(fèi)、其他等。
（一）“地租費(fèi)”是指種植蔬菜的年土地使用費(fèi)。
（二）“人工費(fèi)”是指種植蔬菜的人工工資，包括工人及管理人員工資。
（三）“農(nóng)用物資”是指種植蔬菜使用的農(nóng)用物資，包括農(nóng)藥，肥料，其他防寒、防凍、防蟲等物資。
（四）“折舊費(fèi)”是指固定資產(chǎn)使用折舊費(fèi)，包括交通工具、機(jī)械用具、大棚、倉庫、廠房、水井、蓄水池、水管、道路、等建筑物、構(gòu)筑物、交通工具及灌溉設(shè)施等折舊。
（五）“其他”是指種植成本中除以上項(xiàng)目外的間接費(fèi)用，包括制造費(fèi)用的轉(zhuǎn)入。
“生產(chǎn)成本———蔬菜”成本的結(jié)轉(zhuǎn)，蔬菜的生產(chǎn)成本按蔬菜的品種及批次進(jìn)行成本的歸集，在采收時(shí)根據(jù)技術(shù)部的估產(chǎn)產(chǎn)量，按估產(chǎn)單位成本進(jìn)行成本的結(jié)轉(zhuǎn)，在采收結(jié)束時(shí)進(jìn)行一次性調(diào)整，也可根據(jù)采收產(chǎn)量情況，隨時(shí)調(diào)整。在采收結(jié)束之后發(fā)生的成本費(fèi)用，歸集在下一批次成本核算。
“制造費(fèi)用”是種植分?jǐn)偟拈g接成本費(fèi)用，其歸集的對(duì)象是那些不能直接分清使用對(duì)象的費(fèi)用歸集，其分?jǐn)偟姆椒砂捶N植品種在地的天數(shù)乘以畝數(shù)來進(jìn)行。因蔬菜的種植天數(shù)較短，一般一年內(nèi)都能復(fù)種二至三茬，所以分?jǐn)傆行┮螂y。
關(guān)于種植蔬菜基地“空地成本”的歸集處理，空地成本是指未種植農(nóng)用作物，但還需要使用農(nóng)用物資、人工費(fèi)用、還有地租的支付等。根據(jù)會(huì)計(jì)核算的重要性原則，如果費(fèi)用較小，可直接歸集到生產(chǎn)成本；如果費(fèi)用較大的，要具體分析處理；如造成空地是自然原因不能種植，如休耕期、天氣干旱缺水等，記入“營業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”，如是生產(chǎn)必須的，可直接進(jìn)入“生產(chǎn)成本”。
例如：某基地種植面積為500畝，其中西蘭花種植250畝、甘蘭種植200畝，空地面積50畝，西蘭花、甘蘭的在地天數(shù)1個(gè)月（30天），空地的天數(shù)1個(gè)月，本月的“制造費(fèi)用”歸集為30000元，每畝每天分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用=30000/（250×30+200×30+50×30）=2（元）/畝，本月西蘭花應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用=2×30×250=15000（元），甘蘭應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用=2×30×200=12000（元），空地應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用=2×30×50=3000（元），如空地未種植是天氣干旱的原因，會(huì)計(jì)分錄為：
借：生產(chǎn)成本—西蘭花
（制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入）15000
生產(chǎn)成本—甘蘭
（制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入）12000
營業(yè)外支出3000
貸：制造費(fèi)用30000
如空地是下次種植蔬菜必要的時(shí)間準(zhǔn)備，直接借記：“生產(chǎn)成本—蔬菜（制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入）3000”。 作者單位：廈門如意集團(tuán)有限公司
農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)之一苗木種植企業(yè)會(huì)計(jì)核算解讀 工業(yè)企業(yè)也開始投資苗圃生產(chǎn)，許多地區(qū)把苗木作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化調(diào)整的主要方向。據(jù)統(tǒng)計(jì)目前我市專業(yè)從事種植的花木場已超過百家，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定從事農(nóng)、林、牧、漁項(xiàng)目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。但減免稅要符合有關(guān)規(guī)定，其中規(guī)范會(huì)計(jì)核算是必要條件，由于目前大部分高等院校沒有開設(shè)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)課程，懂農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)人員比較缺乏，花木場會(huì)計(jì)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，有其獨(dú)特的生產(chǎn)、銷售方式。
現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)涉及的主要會(huì)計(jì)政策：會(huì)計(jì)科目使用基本上可以按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求設(shè)置，但出于農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)的需要，還需使用財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的通知財(cái)會(huì)[2004]5號(hào)中的幾個(gè)科目（2005年1月1日起執(zhí)行），2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)--生物資產(chǎn)》（要求與制度、辦法基本相同），我省農(nóng)業(yè)企業(yè)目前主要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（非上市企業(yè)），現(xiàn)結(jié)合實(shí)例對(duì)苗木企業(yè)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行簡單分析。
一、 農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特殊性
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在對(duì)生物資產(chǎn)的分類方面比《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》增加了公益性生物資產(chǎn)類目
（1）《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法--生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》所稱生物資產(chǎn)，指農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物或植物。
生物資產(chǎn)應(yīng)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
消耗性生物資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或?yàn)槌鍪鄱钟械纳镔Y產(chǎn)，如玉米和小麥等莊稼、用材林、存欄待售的牲畜、養(yǎng)殖的魚等。用于出售的苗木，如樟樹、花等屬于消耗性生物資產(chǎn)，相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的存貨。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指消耗性生物資產(chǎn)以外的生物資產(chǎn)，如產(chǎn)畜（包括奶牛、繁殖母豬、種公豬、種雞或蛋雞等，是畜牧企業(yè)最主要的生產(chǎn)資料）、役畜（專門用來耕地或運(yùn)輸?shù)募倚?、力?如牛、馬、騾子、驢、駱駝等）、經(jīng)濟(jì)林木等，相
當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)，需要通過提取折舊方式取得補(bǔ)償。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)一步劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指那些進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務(wù)（服務(wù)）的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
對(duì)于同時(shí)具有生產(chǎn)性和消耗性特點(diǎn)的生物資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的主要目的將其劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理；對(duì)于暫時(shí)無法區(qū)分生產(chǎn)性和消耗性特點(diǎn)的生物資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)作為消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，待能夠明確確定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或消耗性生物資產(chǎn)時(shí)，再將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，單獨(dú)進(jìn)行核算和管理。
（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)－生物資產(chǎn)》所稱生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪碳林、產(chǎn)畜和役畜等。
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
2、苗木農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)
綠化苗木產(chǎn)品與工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品不同，同一種林木可以屬于不同的生物資產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)林苗木培育有限公司苗圃中造林綠化用苗木屬于消耗性生物資產(chǎn)；種子林屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；公益林屬于公益性生物資產(chǎn)。
（1）在未銷售前，始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，品種多，數(shù)量大，生產(chǎn)費(fèi)用持續(xù)投入，具有季節(jié)性，不均衡，除購入各種苗木支出時(shí)可單獨(dú)記入相應(yīng)品種、規(guī)格采購成本外，日常管理的公共性撫育成本占很大一部分。
（2）始終處于動(dòng)態(tài)生長過程中，受自然氣候影響大。有時(shí)一年生的苗木中會(huì)有一小部分比二年生的苗木規(guī)格大。撫育時(shí)間越長，區(qū)別越大，而苗木一般是按規(guī)格大小出售的。
（3）絕大部分苗木并非整體或規(guī)律性出售，多數(shù)是根據(jù)客戶需要零散出售。苗圃地里的苗木會(huì)逐漸變得沒有規(guī)律性，品種混雜，參差不齊，各地塊間相互移補(bǔ)。 因此苗木成本核算比較復(fù)雜性，核算工作量大，計(jì)算成本時(shí)難以做到完全意義上的準(zhǔn)確成本。在進(jìn)行苗木成本核算時(shí)應(yīng)考慮成本效益原則。 二、 苗木農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算舉例
1、農(nóng)業(yè)企業(yè)主要使用會(huì)計(jì)科目
農(nóng)業(yè)企業(yè)使用會(huì)計(jì)科目主要在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上，增設(shè)以下一級(jí)科目和二級(jí)科目，并分別對(duì)其科目設(shè)置和核算內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。
其他二級(jí)科目的設(shè)置，除本辦法已有規(guī)定者外，在不違反統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算要求的前提下，企業(yè)可以根據(jù)需要自行設(shè)置（見附表）。
2、苗木企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要賬務(wù)處理舉例
造林綠化用苗木的會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理，假設(shè)某苗木公司2011年3月發(fā)生下列業(yè)務(wù)，公司目前為小規(guī)模納稅人，不實(shí)行進(jìn)銷項(xiàng)核算，增值稅和企業(yè)所得稅免征。
例1．2011年3月某苗木公司從農(nóng)戶購入一批樟樹苗，共3000株，計(jì)金額30000元，以現(xiàn)金支付。其賬務(wù)處理如下：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本－一年期樟樹苗（樟樹苗苗木費(fèi)）30000元
貸：現(xiàn)金30000元
例2．2011年3月苗木公司從農(nóng)資公司購入化肥、農(nóng)藥一批，計(jì)金額3000元，用現(xiàn)金支付，本月生產(chǎn)領(lǐng)用化肥、農(nóng)藥金額2000元。其賬務(wù)處理如下： 借：原材料－化肥、農(nóng)藥3000元
貸：現(xiàn)金3000元
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本－一年期樟樹苗（直接材料）2000元
貸：原材料－化肥、農(nóng)藥2000元
例3．2011年3月本月發(fā)生撫育苗木人員工資5500元。生產(chǎn)管理人員工資2200元，管理人員工資2300元，工資已用現(xiàn)金發(fā)放。其賬務(wù)處理如下： 借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本－一年期樟樹苗（直接人工）5500元
制造費(fèi)用－工資2200元
管理費(fèi)用－工資2300元
貸：應(yīng)付工資10000元
借：應(yīng)付工資10000元
貸：現(xiàn)金10000元
例4．結(jié)轉(zhuǎn)本月制造費(fèi)用工資2200元，電費(fèi)500元，其他材料費(fèi)300元。其賬務(wù)處理如下：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本－一年期樟樹苗（制造費(fèi)用）3000元
貸：制造費(fèi)用3000元
例5．2011年3月苗木公司向某集團(tuán)公司銷售二年期樟樹苗木一批，計(jì)收入50000元，貨款尚未收到。其賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收賬款－某集團(tuán)公司50000元
貸：主營業(yè)務(wù)收入50000元
例6．2011年3月苗木公司結(jié)轉(zhuǎn)本月銷售產(chǎn)品成本，根據(jù)計(jì)算此批二年期樟樹苗木成本為30000元。其賬務(wù)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本30000元
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本－二年期樟樹苗30000元
附表:資產(chǎn)類
一級(jí)科目
編號(hào) 科名目稱
1135 應(yīng)收家庭農(nóng)場款
1246 農(nóng)產(chǎn)品
1247 幼畜及育肥畜
1281 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
1504 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
1506 生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
1508 成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
1607 生物性在建工程
1608 生物性在建工程減值準(zhǔn)備
1821 消耗性林木資產(chǎn)
1822 消耗性林木資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備
1905 公益林
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