這次由國家稅務(wù)總局部署在全國進行土地增值稅清算，是土地增值稅政策實施以來規(guī)模最大、要求最完整、國家對房地產(chǎn)業(yè)進行宏觀調(diào)控最敏感時期所布置的一項稅收管理工作。同時，這項工作所引起的反響也前所未有，房地產(chǎn)業(yè)界對這項政策本身的科學合理與否也提出了不同質(zhì)疑。有媒體報
道，已有上海市房地產(chǎn)業(yè)界共同質(zhì)疑、游說各級稅務(wù)部門及相關(guān)部門。從宏觀角度看，本次土地增值稅清算作為落實宏觀調(diào)控“組合拳”中的一個“招式”，以共同達到調(diào)節(jié)和規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)的健康、有序發(fā)展，同時也大大保障了國家和廣大人民群眾的根本利益。
本文拋開稅制層面的合理與否，從稅務(wù)管理本身出發(fā)，就土地增值稅清算工作應(yīng)注意的一些問題提出建議，以不斷完善這一稅種的管理水平。
在土地增值稅清算工作中，稅務(wù)部門要注意定好位，做到“有所為”與“有所不為”。所謂“有所為”就是稅務(wù)部門要創(chuàng)造一個完整、合理、便捷的清算環(huán)境，努力避免出現(xiàn)操作性差、存在政策制度銜接“真空”的弊端，督促納稅人盡量利用中介機構(gòu)按照規(guī)定的要求清算到位，做好最終對各成本費用項目的審定調(diào)整把關(guān)；所謂“有所不為”，就是盡量不要“越俎代庖”地取代納稅人而直接進行清算，避免既清算不清、又不便于對法律責任歸屬的界定。
在具體的清算工作中，可以從以下幾個方面來把握清算工作，以及通過清算相應(yīng)加強后續(xù)稅收管理工作。
1、把握房源的整體結(jié)構(gòu)分布，以保證清算中的收入準確和清算后發(fā)生銷售行為的，可以及時進行稅收核算和申報。
按照對列入土地增值清算對象的劃分標準，進入清算程序的房地產(chǎn)項目在一般情況下是難以全部銷售完畢的，因此，對所清算對象整體房源的結(jié)構(gòu)分布進行把握，是準確核算收入的關(guān)鍵，同時也為清算結(jié)束后，納稅人如有發(fā)生銷售行為的，可以及時進行稅收核算和申報。
納稅人的房源整體結(jié)構(gòu)分布可以通過這些數(shù)據(jù)信息來進行反映：清算截止日已銷售和未銷售房源的類型及數(shù)量、各單一房源的詳細座落地址和可售面積、各已售房源的銷售價格及銷售方式、各未售房源的預售價格及清算時的使用情況、等等。清算截止日后，納稅人如果銷售已清算過的未售房源的，就應(yīng)根據(jù)清算工作中所得出的單位建筑面積可扣除項目金額，來重新提取適用稅率，計算應(yīng)繳土地增值稅，并即時申報繳納。
2、嚴格按照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的要求，對房地產(chǎn)開發(fā)成本按照規(guī)定的六個明細科目進行成本歸集或調(diào)整。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度中對開發(fā)成本按照六個明細科目進行成本核算的要求，是順應(yīng)房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中開發(fā)流程多、時間跨度長、資金耗用大這一自身規(guī)律的一種核算總結(jié)，因此，嚴格按照這樣的明細科目進行成本歸集并適當調(diào)整，非常有利于清算工作中對各扣除項目的甄別和對加計扣除項目的準確計算，同時也有利于提煉單項數(shù)據(jù)信息，供同一地區(qū)不同清算對象間進行橫向比較，以及為其他需要實行核定征收的項目提供核定依據(jù)。
3、以會計信息為基礎(chǔ)依據(jù)，對成本費用進行必要調(diào)整。進行清算時，以所清算房地產(chǎn)項目歷年的財務(wù)會計報告為基本依據(jù)，在此基礎(chǔ)上，來對部分項目及金額按要求進行相應(yīng)調(diào)整。調(diào)整時要形成完整、詳細的底稿和情況說明，作為清算基礎(chǔ)資料，待清算完畢要裝訂成冊，與當年的財務(wù)會計報告一同歸檔保管。
4、對銷售收入確認標準進行把關(guān)。當前房地產(chǎn)銷售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款項以及分期付款，其中，最主要的方式是首付款加銀行按揭。在對銷售方式確認時，要注意區(qū)別于預售款，防論文聯(lián)盟WWW.LWLM.COM整理止納稅人以預售的名義延遲計算納稅。在確認銷售收入時要注意收入的完整性，將外部了解調(diào)查的情況與納稅人不同房源類型的單位銷售價格進行比較，找出其中可能存在的收入轉(zhuǎn)移。在對收入確認的審核中，要分清不同銷售方式下的收入確認日期：付款日或取得索取價款憑據(jù)日、銀行按揭貸款轉(zhuǎn)賬日、合同約定付款日等日期，確定銷售收入是否及時確認，以繼而確定其完整性。
5、注意區(qū)分開發(fā)間接成本和開發(fā)費用。在區(qū)分納稅人開發(fā)間接成本與開發(fā)費用時，要注意兩種可能的傾向：一種是納稅人故意混淆這兩種成本費用，另一種是由于核算水平限制，納稅人對部分比較容易模糊的成本費用區(qū)分不清，主要可能發(fā)生在納稅人僅僅開發(fā)一處房地產(chǎn)項目，而導致對部分成本費用區(qū)分不清。而比較容易混淆的是開發(fā)間接成本與開發(fā)費用中的管理費用容易被模糊理解。在實際審核中，可以要求其列出各自的明細項目及金額，將對應(yīng)或相近的項目進行比較后，就可以區(qū)分出其合理歸屬。
6、要區(qū)別于企業(yè)所得稅的計稅核算。
在企業(yè)所得稅核算中，要求計算各項應(yīng)稅收入的總額及與收入相關(guān)的成本費用，要把握收入與成本費用之間的相關(guān)性、配比性及合理性等原則，對所發(fā)生的不相關(guān)、不配比、不合理的成本費用不得在稅前扣
除。
而在土地增值稅清算中，計算收入時僅指房地產(chǎn)銷售收入或視同銷售的房地產(chǎn)銷售收入，而對其他如利息收入、租賃收入等收入，都不是清算的對象。因此，在計算扣除項目時，除不予清算收入的相關(guān)成本費用不得計入扣除項目外，對其他實際已發(fā)生的成本費用，基本上是可以計入扣除項目的，只是在會計核算時，要嚴格按照規(guī)定
的會計要素和明細科目進行確認。如果說，不同企業(yè)間的成本費用特別是期間費用，其金額存在著不相同，那也只是企業(yè)管理中的成本控制問題，而在其清算中需要尊重實際發(fā)生這一基本原則，當然也要核實其真實性。
在對利息支出的處理中，在會計實務(wù)上要求對完工前的利息支出計入產(chǎn)品成本，而對完工后的利息支出卻計入期間損益。會計處理即便不同，一般也不會影響企業(yè)所得稅的計算，而在進行土地增值稅清算時，就需要單獨調(diào)整成利息支出專項扣除，如有已計入開發(fā)成本項目的部分則應(yīng)調(diào)整出來。
7、本次國家稅務(wù)總局所部署的土地增值稅清算工作，對大多數(shù)納稅人來說，是始料未及的，因為這個非預期因素，所以這次清算工作中，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的可信度是較高的。但是，隨著這項清算工作的今后走向日常化，根據(jù)我們以往的職業(yè)判斷，因為土地增值稅與相應(yīng)的企業(yè)所得稅政策的明了，以及對企業(yè)利潤的重大影響，納稅人在會計核算中，很可能會轉(zhuǎn)變“策略”，人為地擴大成本費用額度，預計整體上的可扣除項目金額會呈上升趨勢，只是幅度的控制問題。因此，對今后土地增值稅的管理，主要應(yīng)在于加強事前監(jiān)督，加強過程控制。具體工作中要注意這些問題：
（1）在日常工作中，要督促納稅人在會計上區(qū)分不同的會計明細科目，準確核算；
（2）加強對建設(shè)項目合同的管理，實行合同備案，防止虛列成本；對建設(shè)項目中的外包項目進行合同管理，對其余部分要求納稅人提供成本費用預算清單，以對扣除項目進行有效跟蹤、監(jiān)督，待清算時將結(jié)算情況與預算進行比較；
（3）不斷提煉和總結(jié)成本費用中不同明細科目單位成本發(fā)生額的標準區(qū)間，為鑒別是否虛列成本費用和實行核定征收提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；
（4）加強對預售款收入、銷售房地產(chǎn)收入這兩項收入及兩者間的相互比對關(guān)系的管理，防止因期限較長的跨年度核算以及稅收管理員等人員變動等因素，出現(xiàn)錯誤和舞弊的可能。國家稅務(wù)總局介紹說，在看到土地增值稅征管成效的同時，也要看到目前還面臨著一些困難和壓力。主要反映在：由于房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營情況復雜，土地增值稅稅制設(shè)計也比較復雜。土地增值稅清算需要審核大量跨若干年度收入、成本和費用情況，稅收征管難度大并容易產(chǎn)生執(zhí)法風險。
下一步，稅務(wù)總局將進一步完善制度措施，加強土地增值稅征管。一是加強稅收政策宣傳，做好政策解讀；二是加強調(diào)查研究，及時處理清算中發(fā)現(xiàn)的新問題，進一步完善土地增值稅政策；三是繼續(xù)加強督導檢查，推動土地增值稅清算工作全面深入開展；四是強化科學管理，堅持信息管稅，加強土地增值稅管理信息系統(tǒng)建設(shè)，嚴控核定征收，防止稅款流失。
背景介紹：增值稅的政策和相關(guān)稅收征管方式
土地增值稅是納稅人在轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得一定的增值收入時所繳納的一種稅。土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為計稅依據(jù)。增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額?？鄢椖拷痤~主要涉及房地產(chǎn)開發(fā)項目的成本及費用、加計扣除項目，舊房的重置成本以及相關(guān)稅金。
土地增值稅實行四級超率累進稅率：土地增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；土地增值額超過扣除項目金額50%，未超過100%的部分，稅率為40%；土地增值額超過扣除項目金額100%，未超過200%的部分，稅率為50%；土地增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。
根據(jù)土地增值稅條例、細則規(guī)定，目前對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅實行銷售時預征、項目終了進行清算，多退少補的制度。在項目竣工結(jié)算前由于涉及的成本確定等原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以實行預征。預征一般按照銷售收入的一定比例征收，預征率由各省級稅務(wù)機關(guān)按照規(guī)定區(qū)分不同類型房地產(chǎn)確定。
土地增值稅清算條件分兩類：一是必須清算的情形，包括房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。二是稅務(wù)機關(guān)可要求清算的情形，包括已竣工項目轉(zhuǎn)讓面積超過85%、或雖未超過85%但剩余面積已出租或自用的；取得預售許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人注銷登記的。在項目達到清算條件后進行土地增值稅清算，得出房地產(chǎn)項目實際應(yīng)繳的稅款，與預征的稅款比較后，多退少補。
2006年12月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號），要求房地產(chǎn)企業(yè)在滿足一定條件的情況下，土地增值稅必須進行清算。土地增值稅成了懸于房地產(chǎn)企業(yè)頭上的達摩克利斯劍，于是各種關(guān)于土地增值稅籌劃的方案成了熱點，而事實上許多看起來很好的方案卻成了陷阱，讓許多房地產(chǎn)企業(yè)吃足了苦頭。下面筆者就這些籌劃方案進行風險分析探討，以供使用相關(guān)方案的企業(yè)進行參考。
一、案例綜合背景資料A房地產(chǎn)公司2003年前以6 000萬元購入一塊地，建造商業(yè)地產(chǎn)，可售面積3萬平方米，營業(yè)稅及附加稅率總計5.55%，適用契稅稅率為4%，財務(wù)費用除特別說明外，均能提供金融機構(gòu)證明，且不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。具體數(shù)據(jù)如表1（為了便于說明，相關(guān)數(shù)據(jù)進行了適當簡化，比如暫不考慮印花稅等對方案整體影響較小的稅種，與實際的情況可能存在一點偏差，但總體上不影響本文的方案風險分析）。
未籌劃前應(yīng)繳稅金情況如下：營業(yè)稅及附加=36000×0.0555=1 998（萬元）；可扣除成本=1998+（6 000+ 3 000）×（1+20%+5%）+360=13 608（萬元），土地增值額=36 000-13 608=22 392（萬元），增值率=165%，應(yīng)交土地增值稅=22 392×0.5-13 608×0.15=9 154.8（萬元）；主要稅金合計=1 998+9 154.8=11 152.8（萬元）。
二、各種稅收籌劃方案分析方案1：銷售分立操作思路：由于土地增值稅實行超額累進稅率，增值率高的部分稅率也高，A公司決定采用稅務(wù)師的意見，從銷售收入入手進行稅務(wù)籌劃。單獨成立銷售公司B，將增值額在A公司和B公司之間進行調(diào)節(jié)，以降低其適用稅率。例如，A公司將房屋按每平方米7 000元的價格出售給B公司，再由B公司按12 000元的價格出售給客戶。
A公司應(yīng)繳主要稅金情況：營業(yè)稅及附加=30 000×0.7×0.0555=1165.5（萬元）；可扣除成本=1 165.5+（6000+3 000）×1.25+360=12 775.5（萬元），土地增值額=21 000-12 775.5=8 224.5（萬元），增值率=64.38%，應(yīng)交土地增值稅=8 224.5×0.4-12 775.5×0.05=2 651.03（萬元）。
B公司應(yīng)繳主要稅金情況：契稅=30 000×0.7×0.04=840（萬元）；營業(yè)稅及附加=36 000×0.0555=1998（萬元）；可扣除成本=1 998+21 000=22 998（萬元），土地增值額=36 000-22998=13 002（萬元），增值率=57%，應(yīng)交土地增值稅=13002×0.4-22 998×0.05=4050.9（萬元）。
A和B公司兩公司應(yīng)繳交的主要稅金合計為10 705.43萬元；節(jié)稅金額= 11 152.8－10 705.43=447.37（萬元）。
這個方案存在兩方面的風險：一方面，房屋過戶到銷售公司后，已經(jīng)成為二手房，需到二手房交易中心交易，增加了B公司的過渡性銷售環(huán)節(jié)，會給房屋的銷售帶來意想不到的困難，比如二手房的按揭操作比初次購買更加麻煩等。同時需要購房者理解并配合A公司的操作，由此可能導致相關(guān)交易存在失敗風險。另一方面，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]40號）“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其營業(yè)額。”A公司將房屋以71000元/平方米的價格轉(zhuǎn)讓給B公司，若主管稅務(wù)機關(guān)認為該價格明顯低于同類房屋的交易價格，則A公司還面臨著營業(yè)稅被重新核定補交稅款、滯納金甚至被罰款的風險。
方案2：巧用扣除項目操作思路：根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）“財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除?！币虼耍谀壳暗馁J款利率以及貸款金額限制的因素，涉及到財務(wù)費用項目時，A公司如果套用不提供金融機構(gòu)證明的條款，就能達到節(jié)稅的目的。
不提供金融機構(gòu)證明，A公司可扣除成本=1 998+ （6 000+3 000）×1.2+（6 000+3 000）×10%=13698（萬元），土地增值額=36 000-13 698=22 302（萬元），增值率=163%，應(yīng)交土地增值稅=22 302×0.5-13 698×0.15= 9 096.3（萬元），少繳增值稅=9 154.8-9 096.3=58.5萬元（觀點引用自本刊2007綜合版第6期刊登的《清算制下土地增值稅籌劃技巧》）。
存在的風險：（1）業(yè)務(wù)真實性風險。筆者認為財法字[1995]6號文件本身并不是提供一個可選擇的方案，而僅是區(qū)分兩種不同的實際情況，即能夠提供金融機構(gòu)證明和不能夠提供金融機構(gòu)證明。如果A公司違反業(yè)務(wù)的真實性故意不提供金融機構(gòu)證明，可能存在被追繳甚至罰款的風險。（2）所得稅稅前列支的風險。A公司的相關(guān)財務(wù)費用無法提供金融機構(gòu)證明，那么該項目在計算企業(yè)所得稅時就無法在稅前列支財務(wù)費用，此時企業(yè)所得稅將多繳（360+58.5）×33%=138.1（萬元），最終稅負還是增加了。
方案3：分解式銷售操作思路：A公司出售的是簡裝修房屋，按照稅務(wù)師建議，A公司對裝修部分進行稅收籌劃。將房屋整體出售分解為兩部分，第一部分為房屋出售（銷售主體是A公司），不含裝修費用，房屋出售所得為30 000萬元，假設(shè)允許扣除的成本不變；第二部分為房屋裝修（裝修主體為另外的C公司），裝修費6 000萬元。
A公司房屋應(yīng)繳營業(yè)稅及附加=30 000×0.0555=1 665（萬元）；A公司可扣除成本=1 665+（6000+3 000）×1.25+360=13 275（萬元），土地增值額=30 000-13 275= 16 725（萬元），增值率=126%，應(yīng)繳土地增值稅=16 725×0.5-13 275×0.15=6371.25（萬元）；C公司裝修收入應(yīng)繳營業(yè)稅及附加=6000×3.33%=199.8（萬元）；A和C兩公司主要稅金合計=1 665+6 371.25+199.8=8 236.05（萬元）。經(jīng)過稅收籌劃，企業(yè)可減輕稅收負擔2 916.75萬元。
存在的風險：這是一個不錯的方案，但是在執(zhí)行過程中也存在一些風險。一方面客戶有可能不理解，從而拒絕和第三方（C公司）簽訂裝修合同，畢竟他們只是購房，沒有理由讓他們和第三方再簽訂裝修合同。另一方面，目前大部分客戶都按揭貸款購房，而貸款金額是根據(jù)購房合同確定的，在單獨簽訂裝修合同而許多銀行不愿做小額裝修貸款的情況下，該方案將會提高客戶的首付比例。
三、思考上述籌劃方案是目前土地增值稅籌劃中非常常用的方法，看起來數(shù)學推理嚴密、論證完整、結(jié)論可靠，但在實際操作中卻存在著很大的風險。擴展到整個稅務(wù)籌劃領(lǐng)域，很多籌劃方案都不同程度地存在著這種理論與實踐脫節(jié)的現(xiàn)象，稅務(wù)籌劃似乎成了水中花鏡中月。筆者認為，稅務(wù)籌劃不僅僅是稅收的事情，它應(yīng)該是一個系統(tǒng)的方案，要把它放到整個企業(yè)的價值鏈中去考量。如土地增值稅籌劃，對外應(yīng)綜合考慮工商局、稅務(wù)局、銀行、發(fā)改委、國土房產(chǎn)局、建設(shè)局等一系列政府相關(guān)部門特別是客戶的反應(yīng)，對內(nèi)則要綜合考慮董事會、總經(jīng)理及其他相關(guān)部門的配合與支持度，這些都是決定方案是否可操作的關(guān)鍵。而缺少對企業(yè)整個流程的了解，沒有充分考慮企業(yè)周圍利益群體的反應(yīng)，孤立籌劃、理論籌劃、文字籌劃，在某種意義上并沒有實現(xiàn)企業(yè)的增值，更談不上節(jié)稅。
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