整體轉(zhuǎn)讓個人獨(dú)資企業(yè)分三步繳稅
蔡婧嫻 包海燕
在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的背景下，個人獨(dú)資企業(yè)大量存在，投資人整體轉(zhuǎn)讓個人獨(dú)資企業(yè)的情況也較為普遍。本文結(jié)合基層實(shí)際，對該類情形適用個人所得稅政策進(jìn)行簡要分析。
需要厘清的幾個法律問題
根據(jù)《個人獨(dú)資企業(yè)法》第二條規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)指在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營實(shí)體。因此，投資人以個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，個人獨(dú)資企業(yè)不是法人，它的民事權(quán)利義務(wù)由投資人享有和承擔(dān)。
個人獨(dú)資企業(yè)能否轉(zhuǎn)讓？《個人獨(dú)資企業(yè)法 》第十七條規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)投資人對本企業(yè)的財產(chǎn)依法享有所有權(quán)，有關(guān)權(quán)利可以依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或繼承?！秱€人獨(dú)資企業(yè)登記管理辦法》第十七條規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)因轉(zhuǎn)讓或者繼承致使投資人變化的，可向原登記機(jī)關(guān)提交轉(zhuǎn)讓協(xié)議書或者法定繼承文件，申請變更登記。上述規(guī)定明確個人獨(dú)資企業(yè)允許整體轉(zhuǎn)讓，其實(shí)質(zhì)為一種財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”稅目繳納個人所得稅。
個人獨(dú)資企業(yè)轉(zhuǎn)讓后債務(wù)由誰承擔(dān)？個人獨(dú)資企業(yè)實(shí)行的是由投資人最終承擔(dān)無限責(zé)任的制度，《個人獨(dú)資企業(yè)法》第三十一條規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)不足清償債務(wù)的，投資人應(yīng)當(dāng)以其個人其他財產(chǎn)予以清償。因此，個人獨(dú)資企業(yè)的債務(wù)與投資人的最終責(zé)任一體化。
轉(zhuǎn)讓個人獨(dú)資企業(yè)是否需要清算？《個人獨(dú)資企業(yè)法》第二十七條規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)解散，由投資人自行清算或者由債權(quán)人申請人民法院指定清算人進(jìn)行清算。筆者認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓個人獨(dú)資企業(yè)意味著納稅主體的變更，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對前一納稅主體履行稅收義務(wù)的情況進(jìn)行清算。雖然轉(zhuǎn)讓個人獨(dú)資企業(yè)在工商和稅務(wù)上不是必須辦理注銷登記，但無論是從債權(quán)債務(wù)分割還是從稅收管理的角度，轉(zhuǎn)讓個人獨(dú)資企業(yè)前都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算。
計稅步驟
整體轉(zhuǎn)讓個人獨(dú)資企業(yè)應(yīng)如何繳納個人所得稅，現(xiàn)行稅收規(guī)范性文件的規(guī)定不夠明確。按照所得稅法原理以及相關(guān)法律規(guī)定，應(yīng)根據(jù)不同時點(diǎn)確定不同的應(yīng)稅所得項(xiàng)目課稅。具體如下：
（一）轉(zhuǎn)讓前生產(chǎn)經(jīng)營所得按照個體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個人所得稅。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的法規(guī)〉的通知》（財稅〔2000〕91號）第十八條規(guī)定，企業(yè)在年度中間合并、分立、終止時，投資者應(yīng)當(dāng)在停止生產(chǎn)經(jīng)營之日起60日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期個人所得稅匯算清繳。第十九條規(guī)定，企業(yè)在納稅年度的中間開業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足12個月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個納稅年度。根據(jù)上述規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)首先計算當(dāng)年1月1日至轉(zhuǎn)讓時的應(yīng)納稅所得額，并按照個體工商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和5%～35%的超額累進(jìn)稅率計算繳納個人所得稅。
（二）清算所得按照個體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個人所得稅。
財稅〔2000〕91號文件第十六條規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行清算時，投資者應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜；清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依法繳納個人所得稅。因此，個人獨(dú)資企業(yè)在轉(zhuǎn)讓前應(yīng)當(dāng)就整個生產(chǎn)經(jīng)營期進(jìn)行一次清算，就清算所得按照個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%～35%的超額累進(jìn)稅率計算繳納個人所得稅。
（三）整體轉(zhuǎn)讓所得按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。
經(jīng)過清算繳稅后，個人獨(dú)資企業(yè)投資者獲取的“剩余財產(chǎn)”，實(shí)際上屬于其稅后投資收益。再轉(zhuǎn)讓這些財產(chǎn)，屬于一般的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為轉(zhuǎn)讓收入減原值及合理稅費(fèi)，適用20%的稅率。
舉例說明
2016年1月1日，自然人王某現(xiàn)金出資100萬元設(shè)立A獨(dú)資企業(yè)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營所得30萬元。2017年上半年實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營所得20萬元，7月1日王某以150萬元的價格將A企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓給張某。經(jīng)第三方評估，轉(zhuǎn)讓時A企業(yè)全部資產(chǎn)公允價值為180萬元，欠某公司貨款30萬元，賬面凈資產(chǎn)135.45萬元，清算費(fèi)用5萬元，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)王某負(fù)擔(dān)稅費(fèi)3萬元。王某該行為應(yīng)繳個人所得稅計算如下：
1. 王某就2017年上半年的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)繳納個人所得稅=200000×35%-14750=55250（元）。
2. 王某清算所得=全部資產(chǎn)的公允價值-清算費(fèi)用-損失-負(fù)債-以前年度留存的利潤-實(shí)繳資本=1800000-50000-300000-354500-1000000=95500（元）。
清算所得應(yīng)繳納個人所得稅=95500×30%-9750=18900（元）。
3.王某財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-原值-合理稅費(fèi)=1500000-（1000000+354500+95500-18900）-30000=38900（元）。
財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納個人所得稅=38900×20%=7780（元）。
通過上述三個步驟，王某轉(zhuǎn)讓A企業(yè)前后共需繳納個人所得稅=55250+18900+7780=81930（元）。
（作者單位：江蘇省南通地稅局）
特別通知：2018年2月27日，資管增值稅微信群統(tǒng)一討論XC國稅局提出的部分資管增值稅問題清單（下）；2018年2月28日，私募合伙稅微信群統(tǒng)一討論稅務(wù)總局11號公告合伙企業(yè)適用協(xié)定待遇問題；2018年3月，私募合伙稅微信群統(tǒng)一討論財稅【2000】91號文之適用范圍、納稅人、應(yīng)稅項(xiàng)目和適用稅率回顧。
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