原創(chuàng) 稅之俠客 稅之俠客已上線 2023-09-04 08:30 發(fā)表于上海
收錄于合集#稅務(wù)清算1個(gè)
過(guò)去兩三年由于受到疫情嚴(yán)重的影響，有些企業(yè)無(wú)法存活而不得不終止經(jīng)營(yíng)，有些企業(yè)因集團(tuán)結(jié)構(gòu)調(diào)整而被迫關(guān)閉，然而注銷企業(yè)必定繞不開(kāi)稅務(wù)清算。在清算中有一個(gè)不可忽視的環(huán)節(jié)叫“剩余財(cái)產(chǎn)分配”，同時(shí)也是稅務(wù)清算中的最后一環(huán)，它和被注銷企業(yè)的股東有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系。因此處理好這個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)被注銷企業(yè)和股東是相當(dāng)重要的。本文所寫(xiě)的稅務(wù)清算中最后一環(huán)“剩余財(cái)產(chǎn)分配”，指的是股東的稅務(wù)處理，并非是被投資企業(yè)的稅務(wù)處理。【60號(hào)文與34號(hào)文的區(qū)別】企業(yè)稅務(wù)清算中最常提及的是財(cái)稅〔2009〕60號(hào)（關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知）和國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)，尤其是涉及股東稅務(wù)處理的部分，屬于重點(diǎn)關(guān)注與比較對(duì)象。財(cái)稅〔2009〕60號(hào)規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。從上述兩個(gè)文件的表述中可以看出，第一，如果屬于稅務(wù)清算，則看60號(hào)文；如果屬于撤回或減少投資，則看34號(hào)文，注意該前提是未發(fā)生被投資企業(yè)的注銷，若因撤回或減少投資導(dǎo)致其需要注銷，從而需要稅務(wù)清算，則需看60號(hào)文。換句話說(shuō)，如果撤回或減少投資導(dǎo)致需要稅務(wù)清算的，60號(hào)文優(yōu)先于34號(hào)文。第二，同樣是“返回”，但各有各的處理順利。60號(hào)文規(guī)定先計(jì)算股息所得，然后再將“減去股息所得后的余額”和投資成本比較，判斷是否有轉(zhuǎn)讓所得；即不管最后結(jié)果是轉(zhuǎn)讓所得還是損失，只要累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積為正數(shù)，都必須計(jì)算股息所得。而34號(hào)文規(guī)定，先看投資成本，再看股息所得，最后看“減去投資成本與股息所得后的余額”是否為正數(shù)，若為正數(shù)，則產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓所得；即只要投資成本大于或等于收回投資的資產(chǎn)價(jià)值，是絕對(duì)不可能產(chǎn)生股息所得的。所以在處理時(shí)，需特別注意別搞錯(cuò)順序。此外，60號(hào)文與34號(hào)文規(guī)范的都是企業(yè)所得稅納稅人，并不適用于股東為個(gè)人所得稅的納稅人。股東分為三類，法人企業(yè)、非法人企業(yè)和自然人。根據(jù)民法典第三章，本文所寫(xiě)的法人企業(yè)，在民法典中表述為法人，其細(xì)分為營(yíng)利法人、非營(yíng)利法人和特別法人。營(yíng)利法人指以取得利潤(rùn)并分配給股東等出資人為目的成立的法人，包括有限責(zé)任公司、股份有限公司和其他企業(yè)法人等；非營(yíng)利法人指為公益目的或者其他非營(yíng)利目的成立，不向出資人、設(shè)立人或者會(huì)員分配所取得利潤(rùn)的法人，包括事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)等；特別法人指機(jī)關(guān)法人、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織法人、城鎮(zhèn)農(nóng)村的合作經(jīng)濟(jì)組織法人、基層群眾性自治組織法人。根據(jù)民法典第四章，本文所寫(xiě)的非法人企業(yè)，在民法典中表述為非法人組織，非法人組織指不具有法人資格，但是能夠依法以自己的名義從事民事活動(dòng)的組織，包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、不具有法人資格的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)等。法人企業(yè)是企業(yè)所得稅的納稅人，股東清算按照60號(hào)文的規(guī)定處理。股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失= 剩余財(cái)產(chǎn)-股息所得-投資成本。案例1：被投資居民企業(yè)A（股東的持股比例為40%），實(shí)收資本200萬(wàn)，累計(jì)盈余公積50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)150萬(wàn)元，剩余財(cái)產(chǎn)1000萬(wàn)股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失= 1000*40%-(50+150)*40%-200=120萬(wàn)。因此，股東需在當(dāng)年匯算清繳時(shí)填報(bào)投資轉(zhuǎn)讓所得120萬(wàn)，增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，對(duì)確認(rèn)的股息所得（符合居民企業(yè)之間股息免稅條件的）填報(bào)免稅。如果剩余財(cái)產(chǎn)為600萬(wàn)，則股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失= 600*40%-(50+150)*40%-200=-40萬(wàn)，此時(shí)，即使計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，依舊要確認(rèn)股息所得，投資損失則按照資產(chǎn)損失扣除的規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。非法人企業(yè)是個(gè)人所得稅的納稅人，股東清算按照個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得的規(guī)定處理。根據(jù)財(cái)稅〔2000〕91號(hào)（關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》的通知）第三條：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以投資者為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱投資者）。第四條：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。因此，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)需作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，通過(guò)“個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表（B表）”進(jìn)行納稅申報(bào)。案例2：沿用案例1的材料，假設(shè)被投資居民企業(yè)A的其他股東分別為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)（持股比例30%，投資成本為100）、合伙企業(yè)（持股比例30%，一個(gè)自然人合伙人和一個(gè)法人合伙人各持股15%，投資成本分別為50），其他不變。股東為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的所得（假設(shè)不存在其他收入與成本費(fèi)用）= 1000*30%-100=200萬(wàn)，之后再按照經(jīng)營(yíng)所得稅目5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算個(gè)人所得稅。股東為合伙企業(yè)的，兩個(gè)合伙人需按照先分后稅原則計(jì)算各自所得（假設(shè)不存在其他收入與成本費(fèi)用）= 1000*30%/2-50=100萬(wàn)，然后自然人合伙人按照經(jīng)營(yíng)所得稅目5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算個(gè)人所得稅；法人合伙人在當(dāng)年匯算清繳時(shí)，將其所得100萬(wàn)填入<A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表>第41行（五）合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額，增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。自然人是個(gè)人所得稅的納稅人，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)的規(guī)定，個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)-原實(shí)際出資額（投入額）及相關(guān)稅費(fèi)。案例3：假設(shè)將案例2中的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)股東改成自然人股東（持股比例30%，投資成本為100），其他都不變。應(yīng)納稅所得額= 1000*30%-100=200萬(wàn),然后按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%繳納個(gè)人所得稅。
可能有人會(huì)有疑惑，對(duì)于第二、三種類型的股東，難道不用確認(rèn)股息所得？答案是肯定的，不用確認(rèn)。因?yàn)橄喈?dāng)于股息紅利的部分已經(jīng)全部作為收入處理了，不再單獨(dú)確認(rèn)。我們可以看下國(guó)稅函[2009]388號(hào)的附件《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》填表說(shuō)明，里面寫(xiě)到：“第13－17行“其中確認(rèn)為股息金額”列：填報(bào)清算企業(yè)的各股東從清算企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)分得財(cái)產(chǎn)中，相當(dāng)于累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按照其持有清算企業(yè)權(quán)益性投資比例計(jì)算確認(rèn)的部分。清算企業(yè)的非企業(yè)所得稅納稅人股東不填此列?！?/span>最后一句的表述驗(yàn)證了只有法人企業(yè)股東需要考慮股息問(wèn)題。同時(shí)，也說(shuō)明了不同類型的股東，稅務(wù)清算處理不同。如果股東為非居民納稅人，則被投資企業(yè)還需要對(duì)產(chǎn)生的股息所得、轉(zhuǎn)讓所得代扣代繳企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。在企業(yè)注銷的操作中，不能僅關(guān)注被投資企業(yè)自身的稅務(wù)清算，還要考慮在清算完后，是否存在剩余財(cái)產(chǎn)，對(duì)剩余財(cái)產(chǎn)分配時(shí)股東是否會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)，以及需要了解不同類型股東的不同稅務(wù)處理，以確保被投資企業(yè)與股東的合法合規(guī)。
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