“單位或個(gè)人”是《稅收征管法》的法定用詞。但稅收法律并沒(méi)有對(duì)此作出具體界定，只是在一些稅收政策文件中有所涉及，如財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條提到：“單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位”。以上解釋，無(wú)論是層級(jí)還是表述規(guī)范上，都有值得商榷的地方，但可以表明稅務(wù)總局的傾向意見(jiàn)。
從以上稅收政策文件和《行政處罰法》，以及有關(guān)民事主體的法律規(guī)定推斷，稅法中的“單位”包括“法人單位”和“非法人單位”。“法人單位”可以比照民法中的“法人”，理解相對(duì)較簡(jiǎn)單。而不具備法人資格的 “非法人單位”，情形復(fù)雜得多。
顧名思義，稅法中的“非法人單位”是指法人以外的“單位”，具體包括哪些？
《民法總則》中有類似概念，稱之為非法人組織，包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、不具有法人資格的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)等?！缎姓幜P法》中有與“法人”并列的“其他組織”。但它們都沒(méi)有充分列舉。
最具體的解釋是2015年頒布的《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)民事訴訟法〉的解釋》第五十二條：民事訴訟法第四十八條規(guī)定的其他組織是指合法成立、有一定的組織機(jī)構(gòu)和財(cái)產(chǎn)，但又不具備法人資格的組織，包括：
（一）依法登記領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)；
（二）依法登記領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的合伙企業(yè)；
（三）依法登記領(lǐng)取我國(guó)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外資企業(yè)；
（四）依法成立的社會(huì)團(tuán)體的分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)；
（五）依法設(shè)立并領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的法人的分支機(jī)構(gòu)；
（六）依法設(shè)立并領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的商業(yè)銀行、政策性銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)的分支機(jī)構(gòu)；
（七）經(jīng)依法登記領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、街道企業(yè)；
（八）其他符合本條規(guī)定條件的組織。
該司法解釋把比較常見(jiàn)的“非法人單位”予以列舉，能夠厘清“非法人單位”的種類。
“非法人單位”盡管在民法上不是獨(dú)立的法人，但在稅收征收管理中，必須要按照《稅收征管法》的規(guī)定，承擔(dān)“單位”的納稅義務(wù)，是獨(dú)立的納稅人。不過(guò)學(xué)界認(rèn)為，這些“非法人單位”如果違反納稅義務(wù)或協(xié)助義務(wù)，除非法律另有明確的規(guī)定，也只能處罰該“單位”，而不能處罰合伙人、投資人或者總公司。這主要是因?yàn)椋@些機(jī)構(gòu)之所以能夠成立，并登記為獨(dú)立的納稅人，其應(yīng)該具備辯識(shí)和控制行為的能力。盡管其在財(cái)產(chǎn)上不能獨(dú)立承擔(dān)處罰后果，在強(qiáng)制執(zhí)行程序中，可能會(huì)將投資人、合伙人或者總機(jī)構(gòu)牽涉在內(nèi)，但是受處罰的對(duì)象只能是納稅本人，而不能是這些相關(guān)主體。
具體到不同種類的“非法人單位”， 法律責(zé)任的承擔(dān)又各不相同。筆者予以具體分析：
（一）個(gè)人獨(dú)資企業(yè)
個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是指由一個(gè)自然人單獨(dú)投資并經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。2000年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》，將其定義為依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立，由一個(gè)自然人投資，財(cái)產(chǎn)為投資人個(gè)人所有，投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。
個(gè)人獨(dú)資企業(yè)由于企業(yè)的存在與業(yè)主個(gè)人的民事人格不可分割，因此嚴(yán)格來(lái)講，它并非是一種傳統(tǒng)民法上的主體概念。通過(guò)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所表現(xiàn)出來(lái)的權(quán)利能力和行為能力，雖然與普通自然人有區(qū)別，但它只是自然人的一種特殊形式，是自然人之權(quán)利能力和行為能力在法律上的延伸，其主體事實(shí)上是投資業(yè)主本身。盡管個(gè)人獨(dú)資企業(yè)可以有名稱，領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，刻制公章，并以企業(yè)之名義與外界發(fā)生經(jīng)濟(jì)交往，這的確與普通自然人有區(qū)別。但這種活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是特定的自然人以法律許可的方式與他人進(jìn)行民事聯(lián)系，該自然人承擔(dān)一切相關(guān)的后果并享受因之而產(chǎn)生的權(quán)益。由此，可以說(shuō)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是企業(yè)的一種法律形式，也可以說(shuō)是自然人的一種特殊類型。
在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)“單位”中，投資人投資于企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)與他的其他個(gè)人財(cái)產(chǎn)無(wú)法分開(kāi)，企業(yè)沒(méi)有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)且處于單一所有權(quán)支配之下，它的財(cái)產(chǎn)權(quán)、決策權(quán)、指揮權(quán)、監(jiān)督權(quán)集中于業(yè)主一人手中，業(yè)主可以憑借他個(gè)人的權(quán)利隨心所欲地處置企業(yè)財(cái)產(chǎn)，而不違反法律和損害他人的利益，致使企業(yè)的財(cái)產(chǎn)與業(yè)主的其他個(gè)人財(cái)產(chǎn)無(wú)法劃清界限。為了使個(gè)人獨(dú)資企業(yè)業(yè)主的權(quán)利與義務(wù)對(duì)等，我國(guó)在從法律上設(shè)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)民事主體資格的同時(shí)，又在法律上否定了它的法人資格，是典型的“非法人單位”。
對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)稽查，除涉及個(gè)人所得稅外，稅務(wù)處理主體為企業(yè)；如涉及個(gè)人所得稅的處理的，稅務(wù)處理主體應(yīng)為投資者個(gè)人，計(jì)算偷稅比例也應(yīng)按投資者個(gè)人分別計(jì)算。
（二）合伙企業(yè)
合伙企業(yè)與個(gè)人合伙不同，人們一般將合伙企業(yè)列入其他組織?！逗匣锲髽I(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱的合伙企業(yè)，是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的由各合伙人訂立合伙協(xié)議、共同出資、合伙經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的贏利性組織。”同時(shí)根據(jù)法律規(guī)定，合伙企業(yè)必須依法登記注冊(cè)并領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照。合伙企業(yè)的變更、解散和清算都有嚴(yán)格的法定程序。
合伙企業(yè)有較為獨(dú)立的承擔(dān)責(zé)任的能力?！逗匣锲髽I(yè)法》第三十九條規(guī)定：“合伙企業(yè)對(duì)其債務(wù)應(yīng)先以其全部財(cái)產(chǎn)清償。合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)狡趥鶆?wù)的，各合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。”因此合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)所承擔(dān)的，并不是普通的連帶責(zé)任，而是一種“替補(bǔ)性的”責(zé)任。合伙在財(cái)產(chǎn)和責(zé)任方面區(qū)別于自然人和法人的特殊性，決定了其應(yīng)為獨(dú)立的民事主體，是另一種形式的“非法人單位”。
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