2015年上市公司年報會計監(jiān)管報告
中國證監(jiān)會會計部
轉載自：中國證監(jiān)會網站
截至2016年4月30日，滬深兩市2015年已上市的2,827家公司（其中A股2,808家）均按時披露了2015年年度報告和內部控制報告。103家上市公司財務報告被出具非標準審計意見，其中，保留意見16家、無法表示意見6家，帶強調事項段的無保留意見81家。主板上市公司中，84家上市公司財務報告內部控制被出具非標準審計意見，其中，帶強調事項段的無保留意見68家，否定意見16家。
為掌握上市公司執(zhí)行會計準則、企業(yè)內部控制和財務信息披露規(guī)范的情況，證監(jiān)會會計部組織專門力量抽樣審閱了563家上市公司2015年年度報告，審閱中重點關注了長期股權投資、企業(yè)合并和合并財務報表、收入確認、職工薪酬、資產減值、所得稅費用、金融工具、股份支付等方面的會計處理、財務信息披露情況及其存在的問題，并對內部控制評價與審計報告的披露情況進行分析和總結，形成本監(jiān)管報告。
年報審閱過程中，會計部發(fā)布了6份年報會計監(jiān)管簡報，及時向有關方面通報上市公司2015年年度財務報告和內控報告存在的問題134項，涉及96家上市公司。其中，上海證券交易所上市公司49家，70項問題，占比分別為51%和52%；深圳證券交易所上市公司47家，64項問題，占比分別為49%和48%。同時，會計部通過問詢滬深交易所、建議專項核查等方式及時處理發(fā)現(xiàn)的問題，并向有關各方傳遞關于會計準則、內部控制規(guī)范執(zhí)行和財務信息披露等方面的監(jiān)管標準。
一、與股權投資相關的問題
企業(yè)持有的權益性投資因其對被投資單位的影響程度不同，可以分類為對子公司投資、合營企業(yè)投資、聯(lián)營企業(yè)投資和金融工具投資，涉及企業(yè)合并、合并財務報表、長期股權投資、合營安排、金融工具分類與計量和在其他主體中權益的披露等多項會計準則。不同的分類及后續(xù)會計處理，對財務報表產生的影響也各不相同。年報分析發(fā)現(xiàn)，對外股權投資的分類、企業(yè)合并的會計處理、合并報表范圍的確定及權益法的應用等問題，均是上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的重點和難點領域。尤其是近年來，上市公司企業(yè)并購重組交易日益復雜化，越來越多的公司參與合伙企業(yè)、信托計劃和資產管理計劃等多種形式的結構化主體投資，對外權益投資會計處理問題日益突出。
（一）對合伙企業(yè)投資的會計處理問題
根據合伙企業(yè)相關法規(guī)，合伙企業(yè)出資人中的普通合伙人（以下簡稱“GP”）對企業(yè)債務承擔無限連帶責任，而有限合伙人（以下簡稱“LP”）以出資額為限承擔有限責任。實務中，有些上市公司以LP身份參與有限合伙企業(yè)，可能在出資日就約定了在特定時間以固定金額退出，且投資期限較短。典型的例子有，上市公司作為LP參與私募股權基金，公司出資份額占比較大但不參與基金日常管理，只需對相關項目投資決策進行投票，而其他出資方（如基金管理人）作為GP出資份額很小但對LP承諾固定收益，承擔了合伙企業(yè)投資的大部分風險。另外一類情況是，出于融資目的，有些上市公司通過子公司或其他控股機構以GP身份設立合伙企業(yè)，并享有重大可變收益或承擔了重大風險，或者認購劣后級LP份額，向合伙企業(yè)提供回購、保底承諾等增信措施，這都可能導致上市公司成為合伙企業(yè)的實際控制人或共同控制人。
對于上市公司投資合伙企業(yè)的會計處理，公司應首先根據投資意圖、性質以及相關的合同安排，判斷其對合伙企業(yè)的投資屬于權益性投資還是債權性投資，并相應進行會計處理。如屬于權益性投資，還應判斷上市公司對被投資合伙企業(yè)是否具有控制、共同控制或重大影響。年報分析中發(fā)現(xiàn)，針對合伙企業(yè)的投資，存在會計處理不規(guī)范，相關信息披露不充分的問題。部分上市公司未結合相關事實合理判斷對合伙企業(yè)投資的性質，將實質上屬于債權性的投資錯誤地分類為權益性投資，初始分類及后續(xù)計量都相應地存在一些問題。
（二）合并財務報表范圍的確定
2014年新修訂的合并財務報表準則重新界定了確定合并報表范圍的“控制”原則。如何結合相關事實和情況，運用“控制”原則判斷是否應將被投資單位納入合并報表范圍，是實務中存在較多爭議的問題。
1.結構化主體納入合并報表范圍的判斷
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于上市公司發(fā)起設立、管理或投資的結構化主體，當公司擁有對結構化主體的權力、享有可變回報，并且有能力運用對結構化主體的權力來影響其回報的金額時，應將該結構化主體納入合并范圍。
年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在持有資產管理計劃的全部劣后級份額或對優(yōu)先級份額承擔本金及收益保證義務，并且能對資產管理計劃的投資方向、后續(xù)管理或處置等相關活動擁有權力的情況下，仍未將該類資產管理計劃納入合并范圍，而僅將持有的份額作為金融資產或其他類別資產進行會計處理。部分上市公司僅根據其在合伙企業(yè)中的名義角色（普通合伙人或有限合伙人）判斷是否將結構化主體納入合并范圍，而未根據合伙協(xié)議的具體條款，持有份額的性質（優(yōu)先級、普通級或劣后級）、以及進入與退出機制等相關事實和情況，綜合分析其作為普通合伙人或有限合伙人對合伙企業(yè)相關活動的決策權、享有的回報與承擔的風險等因素，判斷是否對合伙企業(yè)具有控制。
2.涉及委托或受托經營時合并范圍的確定
上市公司通過協(xié)議將子公司委托其他企業(yè)進行管理或接受其他方委托管理標的企業(yè)的，應結合委托經營協(xié)議條款，綜合考慮委托經營的商業(yè)目的與經濟實質、對被委托單位的經營管理及處置權、是否享有被委托經營標的剩余權益以及享有可變回報（包括委托期間和退出時的可變回報）的重大程度、董事會等類似權力機構成員任命程序、與委托經營交易對手方是否為關聯(lián)方等因素，判斷上市公司與委托經營標的企業(yè)是否存在“控制”關系，從而確定是否將其納入合并報表范圍。年報分析發(fā)現(xiàn)，不同公司針對委托經營情況下是否存在控制的判斷所考慮的因素不同，對相同或相似因素所產生影響的判斷也存在差異，導致不同公司將委托經營標的納入合并范圍的口徑不一致。此外，上市公司還應當根據《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》的相關要求充分披露對委托受托經營情況下是否存在控制的判斷依據。
3.對處于清算過程中的子公司是否納入合并報表范圍的判斷
根據企業(yè)會計準則及其相關規(guī)定，對于已停業(yè)或正在清算的子公司，上市公司仍應基于“控制”原則，判斷是否將其納入合并范圍。如果上市公司依然“控制”處于自主清算過程中的子公司，公司仍應繼續(xù)將相關子公司納入合并范圍。年報分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對擬處置但尚未簽署出售協(xié)議的子公司，以未實施控制、子公司已停產待注銷、進入清算程序等理由，不將其納入合并報表范圍，作為可供出售金融資產并按成本法核算。例如，某上市公司持有子公司股權比例超過半數，該子公司已經董事會決定注銷但尚未實施，公司對該筆長期股權投資全額計提了減值準備，從而未將該子公司納入合并報表范圍，也未披露判斷不控制該子公司的其他依據。在缺乏其他相關事實的情況下，公司未實施實際管理、被投資單位已停產或自主進入清算狀態(tài)，不足以說明其已喪失對被投資單位的控制權。
（三）企業(yè)合并的會計處理及披露
1.并購交易中業(yè)績補償條款的會計處理
近年來，上市公司并購交易中設置或有對價安排，尤其是業(yè)績補償條款日益普遍且多樣化。并購交易中業(yè)績補償條款安排不盡相同，如根據被收購企業(yè)未來若干年業(yè)績目標達成情況，以若干年累計是否達到業(yè)績目標作為考核指標，或以單獨每年的業(yè)績目標作為考核指標；由購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金等方式追加合并對價，或由出售方通過返還現(xiàn)金或返回股權的方式進行補償。根據企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，購買方應當將或有對價作為企業(yè)合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。除滿足金融工具列報準則界定的權益工具之外，或有對價在后續(xù)會計期間均應以公允價值重新計量且其變動計入損益或其他綜合收益。
年報分析發(fā)現(xiàn)，與業(yè)績補償條款相關的或有對價的會計處理在實務中容易被忽視或存在不同理解。大多數附有業(yè)績補償條款的并購交易在確定企業(yè)合并成本時沒有考慮或有對價的影響，僅在或有對價實際結算的年度進行會計處理。例如，在購買日和或有對價實際發(fā)生結算前的會計期間，將或有對價的金額簡單認定為零或者合同約定的最大支付金額，沒有綜合考慮未來業(yè)績承諾實現(xiàn)的可能性、或有對價支付方的信用風險、貨幣時間價值、可能需支付或返回股權的公允價值等因素，合理估計或有對價的公允價值；在或有對價發(fā)生結算年度，直接將實際支付或收到的現(xiàn)金補償計入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入；對于以自身股份結算的或有對價，部分公司未結合具體條款，分析判斷其是否構成一項權益工具，而直接在結算期間將發(fā)行或收回股份作為權益交易處理。此外，部分公司盡管基于或有對價條款確認了一項資產或負債，但計量其公允價值時，僅考慮當期業(yè)績目標實現(xiàn)情況，而未考慮整個考核期間業(yè)績目標可能實現(xiàn)情況的影響。
從并購交易的披露看，絕大多數上市公司未在合并當年披露相關的業(yè)績承諾條款，僅在業(yè)績條件未完成、公司收到賣方補償時才披露業(yè)績承諾條款；部分上市公司雖然披露業(yè)績承諾條款，但并未在購買日及后續(xù)期間披露與或有對價公允價值計量相關的信息。
2.同一控制下企業(yè)合并與購買少數股權同時存在的會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前狀態(tài)存在。合并后母公司追加購買子公司少數股東擁有的子公司股權的交易，應作為購買少數股東權益的權益性交易進行處理。
年報分析中發(fā)現(xiàn)，個別上市公司發(fā)生同時向控股股東和少數股東購買股權的交易，如上市公司在收購控股股東子公司的同時，向該子公司的少數股東購買股權，從而使被收購對象成為上市公司的全資子公司。該公司將向控股股東收購的股權作為同一控制下的企業(yè)合并處理，但對于從第三方收購少數股權的交易，沒有基于合并報表的視角，將其認定為股東之間的權益交易。
同理，對比較期間財務報表追溯調整的口徑應為合并前后受最終控制方控制的部分，不應包括從外部（獨立第三方）取得的部分。年報分析中發(fā)現(xiàn)，對于上市公司從其集團公司取得子公司控制權并同時向第三方購買子公司少數股權的交易，在對比較財務報表進行追溯調整時，部分公司未正確理解運用上述原則，而是按企業(yè)合并后合并方持有的被合并方的股權總比例（包括從外部取得的部分）對比較期間財務報表進行追溯調整。
（四）股權投資處置的會計處理與披露
1.同一控制下的企業(yè)合并中置出資產的會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或者承擔債務方式作為合并對價的，應當以合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司與其控股股東之間的資產置換交易，換入的股權投資作為同一控制下的企業(yè)合并處理，但對于置出的原子公司股權，上市公司在合并報表層面作為資產轉讓處理，確認了相關股權轉讓損益。這樣做的結果是，在置出資產交易部分，將資產公允價值與賬面價值的差額確認了損益，但在置入資產交易部分，又將置出資產公允價值與同一控制下取得子公司有關資產賬面價值的差額調整了權益，人為地將一項同一控制下的企業(yè)合并交易割裂成兩項獨立的交易，并基于不同的原則予以會計處理，不符合會計準則相關規(guī)定，導致會計處理在邏輯上的不一致。
2.處置子公司股權并喪失控制權時原權益交易形成資本公積的會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數股權支付的對價與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。
然而，母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失對原有子公司控制權的，在合并財務報表中，除了對剩余股權按公允價值重新計量之外，處置股權取得的對價和剩余股權（如有）公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產份額與商譽之和的差額，應計入喪失控制權當期的投資收益。上述兩類交易的性質和會計處理原則不同，應分別進行處理，除購買少數股權與喪失控制權構成一攬子交易的情形外，原購買少數股東持有的子公司股權交易中所調整的資本公積，不應當在處置子公司股權并喪失控制權時轉回至損益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別公司在轉讓子公司股權并喪失控制權的交易中，將原取得少數股東持有的該子公司股權時調整的資本公積，在喪失控制權時轉回至損益。
3.對聯(lián)營企業(yè)投資因其他方增資導致持股比例下降的會計處理
在原會計準則沒有明確規(guī)定的情況下，對于采用權益法核算的對聯(lián)營企業(yè)的投資，因其他方增資所引起的上市公司享有聯(lián)營企業(yè)所有者權益份額的變動，可以計入損益。2014年長期股權投資準則修訂后，將該政策調整為，投資方對于聯(lián)營企業(yè)除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值并計入資本公積（其他資本公積）。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司并未及時跟進會計準則的變化，對因其他股東對聯(lián)營企業(yè)增資，導致上市公司享有聯(lián)營企業(yè)所有者權益份額的變動，仍舊計入投資收益。注冊會計師在進行審計時，對該類業(yè)務及其會計準則的變化及其適用生效時間等也未予以充分關注，導致相關會計處理不符合準則規(guī)定。
4.處置子公司股權的披露
根據15號文的規(guī)定，對于上市公司處置子公司股權喪失控制權的，應當披露處置價格、處置對現(xiàn)金流量的影響、喪失控制權產生的利得或損失、剩余股權（如有）在喪失控制權日按照公允價值重新計量產生的利得或損失以及處置子公司按照主要類別分類的非現(xiàn)金資產和負債等信息，而對于處置日的確定、剩余股權公允價值的確定等涉及到重大會計判斷的，還應披露有關判斷的依據。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照上述要求對處置子公司的交易進行披露，如未披露處置子公司按照主要類別分類的非現(xiàn)金資產和負債等重要信息；或者未披露確定處置日的依據等信息。
二、收入確認
企業(yè)會計準則對收入確認的條件規(guī)定較為原則。隨著市場上創(chuàng)新型業(yè)務以及特殊業(yè)務的不斷涌現(xiàn)，如何運用收入確認的原則性規(guī)定，合理確定收入確認時點與金額，是上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的難點問題之一。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司針對賣方信貸支持銷售、網絡游戲、土地一級開發(fā)等新型、特殊業(yè)務收入確認時點的判斷及相關金額的計量存在不一致的情況。此外，關于收入確認會計政策的披露不規(guī)范的問題也較為突出。
（一）賣方提供信貸支持銷售模式下收入的確認
賣方向買方提供資金、信用支持，有助于擴大銷量，提高市場占有率，常見的方式如分期付款銷售等。近年來，由于產能過剩、競爭加劇，賣方向買方提供資金、信用支持的方式也日益多樣化、復雜化。對于上市公司為買方購買其商品提供銀行貸款擔保的交易，上市公司在未來面臨代償和無法追償風險時，應綜合考慮貸款年限、產品使用壽命、客戶信用等因素，判斷是否滿足收入確認條件。個別上市公司在銷售商品時為客戶取得銀行貸款提供擔保，在報告期內已經出現(xiàn)了因客戶不能如期歸還貸款而要求公司代償的情形，但公司未考慮上述因素，在后續(xù)向客戶轉移設備時仍然一次性全額確認收入。
另外一類較為復雜的情形，即上市公司與融資租賃公司合作，約定由融資租賃公司向上市公司購買設備，再租賃給客戶使用，同時上市公司承諾，在客戶不能正常支付租賃款時，按約定向租賃公司回購設備。在此類銷售模式下應當關注回購承諾義務的重大程度,發(fā)生回購及代為支付租賃款等的可能性，以分析判斷與所售商品所有權上相關的風險和報酬是否發(fā)生轉移、相關經濟利益是否很可能流入企業(yè)等。個別上市公司報告期內已經出現(xiàn)了部分客戶不能如期支付租賃款，要求上市公司履約回購的情形，但在進行收入確認時，上市公司均未考慮上述因素，在向客戶轉移設備時一次性全額確認收入。
（二）網絡游戲收入的確認
概括而言，網絡游戲的盈利模式主要有以下三種：按虛擬道具收費、按游戲時間收費和廣告收費。目前，國內網絡游戲產品以按虛擬道具收費為主流盈利模式。虛擬道具根據消耗方式不同可以分為一次性道具、有限使用道具和永久性道具。對于游戲虛擬道具收入，應基于具體道具消耗模型，在其消耗期間采用系統(tǒng)合理的方法予以確認。實務中，確定道具消耗模型不切實可行的情況下，可以按照玩家生命周期或游戲生命周期（玩家生命周期不能可靠估計時）分攤道具收入。年報分析中發(fā)現(xiàn)，上市公司網絡游戲道具收入確認存在多樣化、標準口徑不一致的問題。比較典型的收入確認方法有兩類，一類是按照道具消耗模型確定的道具消耗情況確認收入，另一類是在玩家使用虛擬貨幣購買虛擬道具時直接確認收入。盡管虛擬道具一經售出無法退回，但這些虛擬道具需要在特定虛擬世界中使用，出售方存在為玩家提供和維護這些虛擬道具使用環(huán)境的后續(xù)義務。因此，游戲虛擬道具售出即確認收入的方法值得商榷。
此外，網絡游戲通常是多方參與者向最終用戶提供服務的一系列安排，涉及的另外一個問題是，需要判斷哪些參與方是提供網絡游戲服務的主要責任人，哪些參與方是代理人，從而決定其收入確認是采用總額法還是凈額法。由于我國企業(yè)會計準則層面未就收入的總額法和凈額法作出明確規(guī)定，實務中絕大多數涉及網絡游戲的公司均采用總額法確認收入。對于在整個服務鏈條中僅提供通道和平臺業(yè)務的企業(yè)，以總額法確認收入將夸大其業(yè)務規(guī)模，并對財務報表使用者決策產生誤導。
（三）土地一級開發(fā)收入的確認
土地一級開發(fā)項目通常開發(fā)時間長、占用資金量大，其會計處理結果對公司的經營成果和財務狀況的影響較大。雖然各公司土地一級開發(fā)項目涉及的具體合同條款不盡相同，但總體而言，大致可以分為保底收益與或有分成模式。保底收益模式一般依據經核定的開發(fā)成本，采用成本加成法計算確定收入額。或有分成模式一般約定土地開發(fā)收入為政府土地使用權出讓凈收益的一定比例。年報分析發(fā)現(xiàn)，大多數公司均在與政府簽訂合同后，基于估計的合同總收入，采用完工百分比法確認收入，沒有充分考慮收入取得的可能性。
就或有分成模式而言，其具體收入金額在土地使用權出讓完成之前存在較大的不確定性，通常很難滿足“能夠可靠計量”這一收入確認條件，因此，或有分成收入原則上應予遞延確認，直至相關經濟利益很可能流入企業(yè)、收入的金額能夠可靠計量。就保底收益而言，收入款項如果是在土地使用權出讓時方予結算，且土地儲備中心明確以該土地使用權出讓款項作為支付的資金來源（別無其他資金來源）時，經濟利益是否能夠流入取決于土地使用權能否成功出讓。在確認保底收益部分的收入時，還需考慮影響土地使用權能否成功出讓的因素，如土地出讓是否存在實質性障礙、是否列入年度土地使用權出讓計劃、定價是否合理、該區(qū)域土地交易是否活躍等。
需要強調的是，如果公司從事土地一級開發(fā)的目的就是為了順利獲得土地使用權用于自身的二級開發(fā)，還需要判斷這兩項行為是否構成一攬子交易，并從整體上分析收入確認問題。
（四）收入確認會計政策的披露
根據15號文規(guī)定，上市公司應當結合實際生產經營特點確定收入確認會計政策，披露具體收入確認時點及計量方法，同類業(yè)務采用不同經營模式在不同時點確認收入的，應當分別披露。
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未結合生產經營特點披露其收入確認政策，未能說明業(yè)務收入確認的具體時點。如部分采用賣方信貸銷售模式的上市公司，未披露針對賣方信貸的收入確認政策及擔保信息等，投資者不能從信息披露中了解該類交易的風險及其可能對財務報表產生的影響。又如，某上市公司披露了公司報告期內一級土地開發(fā)相關業(yè)務收入，且該部分收入是本期營業(yè)收入的主要來源之一，但其未在會計政策中披露具體的收入確認政策。此外，有的公司因借殼上市、跨界定增等重大資產重組導致公司的主營業(yè)務發(fā)生根本性變化，但披露的收入確認政策仍沿襲以前年度的表述，而沒有對新并購業(yè)務的收入確認政策進行針對性的描述。
三、職工薪酬
2014年職工薪酬準則的修訂，完善和豐富了職工薪酬的分類，也相應提高了關于職工薪酬的披露要求。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在對修訂后職工薪酬準則執(zhí)行不到位的情況，包括對職工薪酬的分類不正確，或者未按要求充分披露職工薪酬的相關信息。
（一）職工薪酬的分類與會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，離職后福利和辭退福利雖然均是在職工離開企業(yè)后提供，但實為兩種性質不同的職工薪酬，相關會計處理也存在差別。離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利。辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。兩者的區(qū)別在于，導致辭退福利義務產生的事項是終止雇傭而不是為獲得職工的服務，公司應當在辭退福利計劃批準的期間一次性將有關支出確認為費用，而離職后福利是為獲取職工服務而發(fā)生的，應在職工提供服務期間確認費用。為裁減員工而實施的內退計劃，在內退人員正式退休日期之前提供的福利應當視為辭退福利處理，而在相關人員正式退休日期之后提供的福利，則應當按照離職后福利處理。
年報分析中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司對職工薪酬的確認與計量較為混亂，如將離職后福利按辭退福利進行會計處理，或者對屬于辭退福利的內退計劃，在內退后各期向職工實際支付福利時分期確認為費用，而不是在辭退計劃批準的期間一次性將未來需支付的辭退福利金額確認為預計負債，并計入損益。
（二）職工薪酬會計政策披露問題
根據15號文的規(guī)定，上市公司應當披露職工薪酬的分類及會計處理方法，并且在負債項下分類列示長期應付職工薪酬期初余額、期末余額。存在設定受益計劃的，公司應說明設定受益計劃的內容及相關風險，在財務報表中確認的期初余額、期末余額及本期各類增減變動金額，設定受益計劃對公司未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性的影響，以及確定義務現(xiàn)值所依賴的重要精算假設和有關敏感性分析的結果。
年報分析中發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對職工薪酬的分類不清晰，對離職后福利、辭職福利及內退計劃的會計政策披露混亂。例如在離職后福利的會計政策項下披露辭退福利的會計處理方法；對于內退計劃中自職工停止提供服務日至正常退休日的期間擬支付的內退人員工資和繳納的社會保險費等，在離職后福利中披露。存在設定受益計劃的，未披露計劃的內容及其財務影響或者相關披露不符合規(guī)范要求的問題也較為突出。
四、金融工具
近年來，隨著金融創(chuàng)新的日益發(fā)展，與金融工具相關的會計處理問題也越來越復雜,尤其是與金融資產的轉移、權益工具或金融負債的區(qū)分、衍生金融工具和套期會計等相關問題。
（一）權益工具與金融負債的區(qū)分
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對金融工具分類時，應當考慮金融工具合同所有條款。報告主體因該工具承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產的義務，則該工具應當分類為金融負債。年報分析發(fā)現(xiàn)，針對向信托計劃或資產管理計劃等結構化主體轉讓子公司部分股權以獲得融資的交易，部分上市公司未從報告主體整體層面充分考慮其是否承擔一項合同支付義務并確認一項金融負債，而是直接作為處置子公司部分股權（未喪失控制權）的權益性交易，將結構化主體持有的子公司股權作為少數股東權益進行處理。例如，有的上市公司向有限期限的信托計劃轉讓子公司的部分股權（不喪失控制權），同時認購該信托計劃中的全部劣后級份額，導致需要合并該信托計劃。從合并報表角度看，實際并未處置子公司股權且不會產生新的少數股東權益，并且由于信托計劃為有限期限，在合并報表層面相當于其承擔了一項在該信托計劃清算時向優(yōu)先級份額持有人進行清償的合同義務，因此應在合并財務報表中將信托計劃優(yōu)先級份額確認為金融負債。又如，一項資產管理計劃向上市公司子公司增資，上市公司承諾在一定時間或觸發(fā)一定條件（上市公司不能控制其發(fā)生與否）時，以本金加一定回報的金額回購該股權。從合并報表角度看，上市公司承擔了一項以固定金額或可確定金額回購子公司股權的合同義務，應將其確認為一項金融負債，該交易不會導致處置子公司股權且不會產生少數股東權益。
此外，部分上市公司向少數股東簽發(fā)賣出期權，但并未針對該項股份回購義務確認任何的金融負債。例如，某公司在收購目標公司股權并形成控制的交易中與少數股東約定，對方有權向該公司轉讓剩余少數股權，即該交易形成一項股份回購義務，但公司并未針對持有人的售回選擇權確認一項金融負債，僅在后續(xù)期間實際履行回購義務時作為購買少數股東權益進行處理。
（二）嵌入衍生工具的會計處理
企業(yè)會計準則及相關規(guī)定要求，公司應根據混合工具中所嵌入衍生工具的經濟特征和風險與主合同是否緊密相關，判斷是否需要將嵌入衍生工具進行拆分并單獨計量，除非將混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司未根據上述規(guī)定對混合工具進行分拆，或整體指定以公允價值計量。例如，某公司受讓一項海外石油合作開發(fā)項目在特定期間的收益權，投資回報以該項目經審計后的凈利潤為基礎計算確定，不受該項目分紅決策及股利分配的影響，且該收益權投資不享有海外石油合作開發(fā)項目的剩余權益。因此，該收益權投資應認定為一項嵌入衍生工具的債權投資。同時，由于該嵌入衍生工具的經濟特征和風險與債權主合同并不緊密相關，除非將該混合合同整體指定為以公允價值計量，否則應將其中的嵌入衍生工具從債權主合同中分拆出來，作為單獨的衍生工具以公允價值計量。但該公司對將該項投資進行會計處理時，僅將其整體作為一項以攤余成本計量的其他非流動資產進行處理，在財務報告中也未對該項重大投資的性質及其會計處理依據進行任何說明。
（三）應收賬款保理業(yè)務的會計處理
為加快資金回籠、改善資產負債結構，越來越多的公司與金融機構開展應收賬款保理業(yè)務。應收賬款保理后能否終止確認，應綜合考慮轉移的應收賬款結構（如單筆轉讓、批量轉讓、部分轉讓或循環(huán)額度轉讓等）、轉讓形式（如轉讓收取合同現(xiàn)金流量的權利或現(xiàn)金流量過手安排）、保理應收賬款的基礎特征（如信用風險、延遲支付風險及提前償還風險特征）等因素，以判斷應收賬款的所有重大風險是否已經轉移。
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司在對應收賬款保理業(yè)務進行會計處理時，未按照準則的要求對合同的具體條款予以分析判斷，僅憑與金融機構簽訂的形式上無追索權的保理協(xié)議而終止確認該應收賬款，導致不恰當的會計結果。例如，某公司與銀行有關無追索權應收賬款保理業(yè)務安排中，公司將一筆或多筆應收賬款的90%轉讓至銀行而自留10%部分，同時約定當從付款方收到款項時優(yōu)先支付給銀行，直至銀行受讓的應收款項全部收回。該項安排中，公司實質上以自留份額為銀行回收應收賬款提供擔保，該應收賬款很可能不能終止確認。公司應結合應收賬款的信用風險特征進行分析，不能因為形式上無追索權而直接終止確認該應收賬款。
又如，個別公司與銀行有關無追索權應收賬款保理業(yè)務安排中，當保理的應收賬款逾期，銀行仍未從付款方收回款項時，公司需針對該逾期未收到的應收款項向銀行支付利息或罰息，直至銀行收回全部款項，該項安排中公司實質上承擔了應收款項延遲付款風險，也很可能影響應收賬款的終止確認。公司應根據其承擔延遲付款風險的程度進行分析，不能因為形式上無追索權而直接終止確認該應收賬款。
（四）金融工具的披露問題
1、金融資產轉移的披露
根據企業(yè)會計準則及15號文的規(guī)定，公司應當披露金融資產轉移的確認依據和計量方法。對于不滿足金融資產終止確認條件的金融資產轉移，應披露所轉移金融資產的性質，仍保留的與所有權有關的風險和報酬的性質；繼續(xù)確認已轉移金融資產整體的，應披露所轉移金融資產和相關負債的賬面價值；繼續(xù)涉入所轉移金融資產的，應披露所轉移金融資產整體的賬面價值、繼續(xù)確認資產的賬面價值和相關負債的賬面價值。
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司公告顯示其存在應收賬款保理業(yè)務，但年報中未披露金融資產轉移的確認依據和計量方法，也未披露與該應收賬款轉移是否符合終止確認條件的任何信息；個別公司披露已轉移專項資產管理計劃收益權，但不符合終止確認條件，該公司未按照上述要求披露已轉移但未整體終止確認金融資產的有關信息。
2.套期保值業(yè)務的披露
為便于理解其套期活動及采用套期會計對財務報表的影響，根據企業(yè)會計準則及15號文規(guī)定，運用套期會計的公司，應披露采用套期會計的依據、會計處理方法等重要的會計政策，并按照套期類別披露被套期項目及相關套期工具、被套期風險的定性和定量信息。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司財務報表顯示存在運用現(xiàn)金流量套期會計，但對于運用套期會計所對應的套期保值活動、符合運用套期會計的具體依據、被套期風險的性質、指定的被套期項目及套期工具、套期有效性評估及是否存在套期無效部分等重要信息均無說明，無法判斷該公司運用套期會計是否符合準則規(guī)定，也無法讓投資者了解企業(yè)的套期保值活動及其對財務報表的影響。
3.金融工具風險的披露
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，公司應當披露與各類金融工具風險相關的定性和定量信息，以便財務報表使用者評估報告期末金融工具產生的風險的性質和程度，更好地評價公司所面臨的風險敞口，相關的風險包括信用風險、流動性風險、市場風險等。
年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司尤其是非金融企業(yè)在金融工具風險披露方面有待加強，比如部分上市公司未對金融工具的風險進行任何定性和定量披露，某些上市公司對金融工具的風險披露簡單套用信息披露規(guī)范要求的格式模板，并未針對自身實際經營情況進行定性描述，亦未提供當期有針對性的量化信息，如金融負債的未經折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量到期期限分析、利率風險與外匯風險的敏感性分析、金融資產的最大信用風險敞口等。
4.公允價值計量與披露
根據15號文規(guī)定，公司應按持續(xù)和非持續(xù)采用公允價值計量，分別披露報告期末相關項目公允價值金額和公允價值計量的層次。對于第二層次和第三層次的公允價值，還需披露使用的估值技術和輸入值的信息。對于涉及估值技術變更的，還應披露該變更及其原因。對于未以公允價值計量的金融資產和金融負債，公司應分類披露其賬面價值和公允價值的期初和期末金額、公允價值所屬的層次。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司尤其是非金融企業(yè)在公允價值披露的執(zhí)行方面亟待提高。部分上市公司未區(qū)分持續(xù)和非持續(xù)公允價值計量并分別披露，或者持續(xù)性公允價值計量的相關信息披露不充分，如對于第三層次公允價值缺乏必要的敏感性分析；關于公允價值層次的界定不正確，如將明顯使用非公開市場報價作為參數計量的公允價值認定為第一層次。
五、所得稅會計
現(xiàn)行所得稅會計準則基于資產負債表債務法，要求確認遞延所得稅資產或負債，并對應納稅所得額予以調整，以計算所得稅費用。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司遞延所得稅資產或負債的確認不正確，本期會計利潤與所得稅費用的調整過程信息披露不到位的情況十分普遍。
（一）與未抵扣虧損相關的遞延所得稅資產的確認
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定,對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損（可抵扣虧損），應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損的未來期間內很可能取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在連續(xù)三年虧損的情況下，仍將較大金額的未抵扣虧損視同可抵扣暫時性差異，相應確認遞延所得稅資產，對當期凈利潤影響較大，年報中也未說明在此情況下未抵扣虧損仍滿足遞延所得稅資產確認條件的理由；部分上市公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的凈資產為負數的虧損子公司，在合并當期一次性確認了該子公司以前年度累計可抵扣虧損形成的遞延所得稅資產，從而使得虧損子公司扭虧為盈，但未披露相關判斷依據；部分上市公司對未彌補虧損確認遞延所得稅資產會計處理缺乏一貫性，在盈利年度未將未彌補虧損確認為遞延所得稅資產，而在發(fā)生巨額虧損的年度卻將未彌補虧損確認大額遞延所得稅資產，也沒有披露在虧損情況下確認遞延所得稅資產的理由。
（二）商譽有關遞延所得稅的會計處理
對于非同一控制下企業(yè)合并，按照稅收法規(guī)作為免稅合并的情況下，合并產生的商譽賬面價值與其計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，無論在并購日商譽初始確認時，還是后續(xù)會計處理中，均不確認相應遞延所得稅負債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時，將合并該子公司時產生的商譽歸屬的資產組均留在了母公司，因此相應商譽也保留在母公司個別和集團合并財務報表中。但該公司對保留的商譽確認了遞延所得稅負債，但未披露確認遞延所得稅負債的依據。該公司的相關交易中，在處置子公司股權前后，上述商譽的性質并未發(fā)生改變，根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于合并商譽的后續(xù)處理，無論在母公司個別報表還是集團合并報表上均不應確認相關的遞延所得稅負債。
（三）可供出售金融資產有關遞延所得稅的會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于以公允價值進行后續(xù)計量的可供出售金融資產，除發(fā)生減值外，持有期間公允價值變動形成的利得和損失應當計入其他綜合收益。根據稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置時以取得的價款扣除其歷史成本（或以其歷史成本為基礎確定的處置成本）后的差額計入處置期間應納稅所得額。在該類金融資產持有期間公允價值發(fā)生變動的情況下，其賬面價值與計稅基礎的差異將會形成應納稅或可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，相應遞延所得稅影響計入其他綜合收益。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司并未考慮可供出售金融資產持有期間公允價值變動相應的遞延所得稅影響，導致遞延所得稅資產或負債以及計入其他綜合收益的金額不正確；某些公司雖然考慮了可供出售金融資產公允價值變動的遞延所得稅影響，但其影響金額直接計入當期所得稅費用，而不是其他綜合收益。
（四）所得稅費用的披露
根據企業(yè)會計準則和15號文等規(guī)定，對于本期會計利潤與所得稅費用的調整過程，公司應從稅前會計利潤出發(fā)，考慮一系列調整因素的影響后得出所得稅費用。這些調整因素包括各項永久性差異影響、未確認遞延所得稅資產\負債的暫時性差異的影響、集團內公司不同稅率影響、稅率變動影響等。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司披露的調整過程不符合所得稅費用和會計利潤的內在邏輯、背離調節(jié)項本身性質，例如調節(jié)項“本期未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異或可抵扣虧損的影響”和“不可抵扣的成本、費用和損失的影響”為負數，而這兩個調節(jié)項只應增加所得稅費用。部分公司披露的所得稅調節(jié)表中，存在一些不合理的調節(jié)項目，如“因合并范圍變化導致的影響”。個別上市公司甚至缺失所得稅費用調整信息，或者會計利潤與所得稅費用調整表中只有會計利潤和所得稅兩項，缺少詳細的調節(jié)過程。
六、資產減值
現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系中存在多種資產減值計提方法，這些方法運用過程中又受到上市公司對資產組合分類、會計判斷與估計等因素的影響。年報分析發(fā)現(xiàn)，存在上市公司通過調整可收回金額的計量方法與對相關參數的判斷，以影響會計利潤的情況。
（一）在建工程資產減值計提與披露
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，公司應當在資產負債表日判斷固定資產、在建工程等長期資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，公司應當進行減值測試。具體到在建工程減值準備，上市公司應當在資產負債表日根據在建工程的資產價格、經濟技術環(huán)境、市場狀況、相關資產或資產組是否存在減值跡象等因素，綜合判斷在建工程是否發(fā)生減值。根據15號文規(guī)定，公司應在“重要的會計政策和會計估計”中披露在建工程的減值測試方法及會計處理方法，在報表項目附注中分項列示在建工程賬面余額、減值準備累計金額以及賬面價值的期初余額、期末余額，以及本期計提的在建工程減值準備金額及計提原因。
年報分析中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司因經營所處的經濟、技術等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，對經營性長期資產組包括固定資產、無形資產等計提了大額或全額減值準備，但相關的在建工程并未計提減值也未披露原因，不符合企業(yè)會計準則和15號文的規(guī)定，可能存在減值計提和披露不充分的情況。
（二）單項金額重大的應收款項壞賬準備計提與披露
根據企業(yè)會計準則，對單項金額重大的應收款項應當單獨進行減值測試，單獨測試未發(fā)生減值的應收款項（包括單項金額重大和不重大的應收款），應當包括在具有類似信用風險特征的應收款組合中再進行減值測試。關于“重大”的標準由公司根據自身情況予以確定。年報分析發(fā)現(xiàn)，有的上市公司披露其單項金額重大的判斷依據為期末余額占應收賬款總余額15%及以上的應收款項。此類判斷依據采用相對標準并且比例較高，可能導致公司不存在符合條件的單項金額重大的應收賬款。有的上市公司，在單項金額重大的判斷依據或金額標準未發(fā)生變更的情況下，本年和比較期間報表僅在期末余額中列示單項金額重大的應收款項余額，而期初余額中未見反映。
同時，根據15號文的規(guī)定，對于單項金額重大并單獨計提壞賬準備的應收款項，應逐項披露應收款項期末余額、壞賬準備期末余額、壞賬準備計提比例及其理由。本期壞賬準備收回或轉回金額重要的，還應披露轉回原因、收回方式、確定原壞賬準備計提比例的依據及其合理性。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以前年度計提了大額壞賬準備，在報告年度轉出，但未披露計提大額壞賬準備的具體事項及標準，也未對轉出原因等進行披露。
（三）部分虧損公司資產減值比例大幅提高
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分虧損上市公司大幅度提高資產減值計提比例，但未披露原因及相關說明，存在虧損年度“大洗澡”的嫌疑。
如部分2015年度虧損的上市公司，對本期新增的按成本法核算的可供出售金融資產全額或大比例計提資產減值準備；多年以前形成的商譽在本期全額計提減值；前期內部開發(fā)資本化形成的無形資產本期一次性沖銷等等。
上述公司對于2015年計提有關資產減值準備的原因、資產可收回金額的確定依據等均未充分披露，減值準備計提是否反映了有關資產的實際情況，是否存在隨意計提等值得關注。
七、股份支付
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，公司應當以授予日的公允價值為基礎，將支付的股份相關價值量在行權等待期內確認為費用。近年來，股份支付的會計處理理念逐漸被國內上市公司所接受，但仍存在一些對股份支付準則理解與執(zhí)行不到位的問題。
（一）限制性股票分階段解禁的會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，完成等待期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以可行權權益工具的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用。對于一次授予、按比例分期行權的股份支付計劃，在每個批次可以相對獨立行權的情況下，會計處理時應將其作為幾個獨立的股份支付計劃處理。在此情況下，整個股份支付計劃的費用應根據每個批次對應的特定等待期進行分攤。年報分析發(fā)現(xiàn)，有的上市公司對于一次授予、按比例分期行權的股份支付計劃，未對每個批次進行區(qū)分，會計處理時將股份支付費用在整個股份支付計劃期間進行平均分攤。
（二）限制性股票回購義務的會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定,對于授予負有回購義務的限制性股票的股份支付計劃，在授予日，企業(yè)應當根據收到的職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價），同時就回購義務確認負債（作收購庫存股處理）。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于以前年度授予的含回購義務的限制性股票未及時按照上述規(guī)定確認負債（作收購庫存股處理），2015年度財務報告未予以更正，也未按前期差錯的原則進行處理和披露。
（三）非控股股東授予職工公司股份的會計處理
股份支付準則關于集團內的股份支付的規(guī)定要求，授予方可以是集團內任何主體及其股東，并未限定為上市公司的控股股東。非控股股東授予集團內職工的權益工具，也應當視同集團內股份支付，適用股份支付準則的相關規(guī)定。年報分析發(fā)現(xiàn)，對于非控股股東授予上市公司員工權益性工具或以權益性工具價值為基礎的支付，其會計處理在實務中存在不同的理解，有的上市公司認為非控股股東不屬于企業(yè)集團范疇，未將相關交易作為集團內股份支付處理。
八、內部控制信息披露
根據企業(yè)內部控制規(guī)范及其實施要求，主板上市公司應在發(fā)布年度報告的同時，披露內部控制評價報告與審計報告?？傮w而言，隨著上市公司內部控制建設與實施工作的深入，內部控制信息披露質量不斷提升，信息的有用性、相關性與可理解性明顯改善，但仍然存在一些亟待完善的領域。
（一）內部控制評價報告存在的主要問題
1.未嚴格遵循規(guī)范要求披露
主板上市公司應按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內部控制評價報告的一般規(guī)定》（以下簡稱“21號文”）的要求披露年度內部控制評價報告。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照21號文的要求披露內控評價報告，缺少聲明、評價范圍、缺陷評價標準、公司簽章、報告出具日等重要信息；甚至個別公司對外披露的內控評價報告是董事會的內控匯報材料而非正式的內控評價報告。
2.對內部控制評價基準日的理解存在偏差
根據《企業(yè)內部控制評價指引》（以下簡稱“評價指引”），企業(yè)應當以12月31日作為年度內部控制評價報告的基準日，對內部控制的有效性作出評價。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司混淆評價基準日和評價期間，如表述：“對公司2015年度內部控制的有效性進行了評價”或“對公司截至2015年12月31日的內部控制有效性進行了評價”，將評價基準日視同為評價期間。
3.內控評價范圍的披露不符合規(guī)范要求
21號文要求內部控制評價范圍應當從納入評價范圍的主要單位、業(yè)務和事項以及高風險領域三個方面進行披露，并對評價范圍是否存在重大遺漏形成明確結論。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未披露納入內控評價范圍的單位資產總額占比和營業(yè)收入合計占比；所披露的評價范圍不完整或者不符合規(guī)范要求，如個別上市公司在計算內部控制評價范圍的單位資產總額和營業(yè)收入合計占比時，采用上年末合并財務報表資產總額和營業(yè)收入合計數為基礎。
4.內控缺陷認定標準不恰當
21號文要求企業(yè)區(qū)分財務報告內部控制和非財務報告內部控制，分別披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標準。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未區(qū)分財務報告內部控制和非財務報告內部控制披露內控缺陷認定標準，缺陷認定標準不恰當的情形也較為普遍，具體表現(xiàn)為：僅有評價內控缺陷的指標卻沒有具體指標數值；將實際錯報或直接損失作為內控評價的指標；內控缺陷標準指標值過高或將上年合并報表數據作為指標值的基準等。
5.內控評價結論與表述不適當
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在滿足重大缺陷認定標準的差錯更正、資產損失等事項，評價結論仍為內部控制有效，也未在評價報告中披露導致差錯更正、資產損失事項的原因、整改措施及整改后內控實際運行情況等；部分上市公司評價結論表述不明確或不規(guī)范，如“總體上符合內部控制基本要求”，“基本能夠適應公司管理的要求”；還有個別公司內控評價結論與內控審計意見不一致，但未在年度報告中予以說明。
6.內控缺陷整改及其他重要事項披露不充分
21號文要求披露報告期內部控制重大缺陷和重要缺陷的認定結果及缺陷的性質、影響、整改情況、整改計劃等內容。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司被監(jiān)管機構處罰，但未認定為缺陷，也未提及整改情況，或者將明顯符合缺陷認定標準的事項在其他重要事項中描述；部分上市公司未描述上期缺陷在本期的整改情況。
（二）內部控制審計報告存在的主要問題
1.內控審計意見類型不恰當
部分上市公司存在業(yè)績預告進行重大調整、關鍵管理人員利用職務之便挪用企業(yè)巨額資金、內審部門未設置或未能有效履行職責等情形，但內控審計報告為無保留意見，內控審計意見的適當性存疑。
2.強調事項段使用不規(guī)范
根據內控審計指引的規(guī)定，注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用人注意的，需要在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明，例如內控評價報告要素列報不完善或不恰當、對內部控制有重大影響的期后事項、內控評價與審計范圍豁免等。2015年內控非標審計報告中，帶強調事項段的審計報告占比達81%。部分內控審計報告將與財務報告內控無關的事項，如公司持續(xù)經營能力等，作為強調事項。持續(xù)經營能力的重大不確定性與財務報表的編制基礎相關，而內控審計報告是對特定基準日財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見。在內控審計報告中強調持續(xù)經營問題，審計意見的恰當性存疑。還有一些內控審計報告將上市公司存在的非財務報告內控重大或重要缺陷在強調事項段中披露，混淆非財務報告內控重大缺陷描述段與強調事項段。
3.部分非標審計意見的披露不充分
部分內控審計報告將上市公司的立案調查作為強調事項，但并未說明上市公司被立案調查的具體情況，未明確導致被立案調查是否與財務報告或者非財務報告內部控制相關以及對內控的影響；部分上市公司被出具否定意見的內控審計報告，但在內控審計報告中未恰當描述重大缺陷影響的財務報表重要賬戶、相關認定，以及該缺陷對內控的影響程度，或者未指明該事項在企業(yè)內控評價報告中的情況及對財務報表審計意見的影響。
九、其他披露問題
（一）簡單錯誤
年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司年報披露較為隨意，出現(xiàn)簡單表述錯誤、數據計算錯誤、簡單勾稽錯誤、重要內容缺失等情況。例如，披露某項對外擔保的金額是負數，又如將收到的定向增發(fā)認購保證金列報為經營活動產生的現(xiàn)金流量。部分上市公司對相對重要信息少披露或不披露，如營業(yè)收入幾個季度大幅增長，公司未作出具體說明，只是簡單描述為因為股權受讓或者資產出售所致；個別公司在其“財務報告”一節(jié)中只披露了審計意見，未披露審計報告正文，缺少管理層對財務報表的責任以及注冊會計師的責任等內容。
（二）持續(xù)經營編制基礎的披露
15號文規(guī)定，上市公司應在充分考慮宏觀政策風險、市場經營風險、公司目前或長期的盈利能力、償債能力、財務彈性以及公司管理層改變經營政策的意向等因素的基礎上，對其自報告期末起12個月的持續(xù)經營能力予以評估。若評估結果表明對持續(xù)經營能力產生重大懷疑的，如年末流動資產遠低于流動負債，上市公司應當在財務報告附注中披露導致對持續(xù)經營能力產生重大懷疑的因素及其擬采取的改善措施。有的上市公司營業(yè)利潤近年來連續(xù)為負、流動資產遠小于流動負債，管理層也仍然在年度報告編制基礎中聲明“不存在對持續(xù)經營能力產生重大影響的因素”。有的上市公司雖在審計報告中披露了對持續(xù)經營能力產生重大懷疑的因素，但在財務報表的編制基礎卻沒披露對持續(xù)經營能力產生重大影響的因素，同時也沒有在附注中披露管理層針對持續(xù)經營能力產生重大影響的因素擬采取的改善措施，或者披露的改善措施缺乏針對性，與造成公司持續(xù)經營能力存在重大懷疑的原因無關聯(lián)。
（三）分部報告的披露
根據企業(yè)會計準則和15號文的規(guī)定，公司披露分部信息，包括報告分部的確定依據、分部會計政策、報告分部的財務信息（包括主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本等），以及分部財務信息合計金額與對應合并財務報表項目的調節(jié)過程等信息。公司無報告分部的，應說明原因。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有按照上述規(guī)定披露分部相關信息，而是披露了“業(yè)務板塊”的信息。但就“業(yè)務板塊”是否構成會計意義上的分部，公司在年度報告中未予以明確定義，也未給出相關說明。部分上市公司披露確定了報告分部，以及報告分部的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本，但是認為“無法區(qū)分所屬分部資產和負債，未披露各報告分部的資產總額和負債總額”。
針對上述年報審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司執(zhí)行會計準則、內部控制規(guī)范以及財務信息披露規(guī)則中存在的問題，我們將繼續(xù)做好以下工作：
一是通過發(fā)布本年報會計監(jiān)管報告，向市場傳遞關于執(zhí)行會計準則、內部控制規(guī)范和財務信息披露規(guī)則等方面的監(jiān)管標準，引導上市公司切實提高財務信息披露質量。
二是對于年報審閱中發(fā)現(xiàn)的問題線索，與交易所、有關證監(jiān)局等一線監(jiān)管部門配合進一步了解情況，在此基礎上認定上市公司存在違反會計準則和內控規(guī)范要求的，按照有關監(jiān)管安排進行處理。
三是針對會計準則具體規(guī)范不明確、實務中存在爭議的問題，加強調研，推動財政部制定準則指引。對于準則有原則性規(guī)定，主要是執(zhí)行中的理解和操作問題的，逐步制定發(fā)布有關監(jiān)管口徑，用以指導市場實踐，同時注重收集整理案例，以案例指導的形式，提升上市公司理解和運用準則的能力，尤其是會計專業(yè)判斷意識與能力。
四是基于市場的信息需求和資本市場改革要求，完善多層次資本市場信息披露規(guī)范體系，重點加強上市公司會計政策、會計估計披露，改進財務信息的更正披露要求，完善非經常性損益的認定與列報。
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