某市房地產(chǎn)開發(fā)公司2009年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2010年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。近期，稅務(wù)機關(guān)對該房地產(chǎn)開發(fā)公司開展日常稅收檢查時，針對上述情形，一方面要求該公司就拆遷還原部分分別按成本價及市場價申報繳納營業(yè)稅。同時，還要求該公司按市場價申報預(yù)繳土地增值稅（該小區(qū)尚未銷售完畢，尚不符合土地增值稅清算條件）和企業(yè)所得稅，為此，企業(yè)財務(wù)人員對上述稅種的不同計稅依據(jù)困惑不解。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益。由于目前房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中拆遷補償主要有3種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價補償相結(jié)合。就本例中所涉及產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式而言，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的不是貨幣和貨物，而是其他經(jīng)濟利益，因此，對該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的拆遷還房行為所涉及營業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)應(yīng)分別作如下不同處理。
營業(yè)稅按同類房屋成本價確定計稅依據(jù)
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]771號）及國稅函[2007]768號的規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價款，以及拆遷人取得房屋作何用途，均應(yīng)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。基于拆遷房屋行為的特殊性，在營業(yè)稅計稅依據(jù)的確定上，區(qū)分以下兩種情形。
?。ㄒ唬斶€面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。
（二）對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。
因此，本例中，該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅88000元（800×2200×5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅35000元（200×3500×5%）。
土地增值稅計稅依據(jù)的確定
拆遷安置土地增值稅計算問題中，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
這里需要說明的是，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應(yīng)將此收入確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。本例中由于不存在補差價問題，“拆一還一”等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800×3500），同時，計入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假如該省規(guī)定普通住宅的土地增值稅預(yù)征率為2%，則應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅56000元（2800000元×2%）。
企業(yè)所得稅計稅依據(jù)的確定
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]31號）第七條及此前的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房屋抵頂?shù)貎r計算繳納企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]172號）規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。
關(guān)于計稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補償款的行為，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）第四條規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。也就是說，該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設(shè)本例中同類住宅房屋成本價等同于開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。
由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元。但在企業(yè)所得稅預(yù)繳申報時，應(yīng)確認視同銷售所得1040000元[（3500－2200）×800]。
因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式下的“拆一還一”屬于以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換性，屬于應(yīng)稅行為，但在計稅營業(yè)額的確定上，應(yīng)特殊問題特殊處理，不同稅種，不同情形，區(qū)分對待
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