一、目標(biāo)成本法的概述
很多人熟悉豐田式生產(chǎn)管理體系的代表——“及時(shí)制”(JustInTime，JIT)。然而，實(shí)際上在日本國內(nèi)及歐美各國，豐田創(chuàng)始的管理會(huì)計(jì)制度——目標(biāo)成本法所受到的重視并不亞于 JIT，甚而有超越 JIT 的說法。那是因?yàn)?/span> JIT 僅為生產(chǎn)階段的生產(chǎn)管理制度，而目標(biāo)成本法則是進(jìn)入生產(chǎn)階段前降低成本與利潤管理的綜合性經(jīng)營管理制度。
目標(biāo)成本法（Target costing）是豐田汽車公司員工經(jīng)過幾十年努力探索出的成功杰作，是運(yùn)用科學(xué)管理原理和工業(yè)工程技術(shù)開創(chuàng)的具有日本文化內(nèi)涵的成本管理模式。根據(jù)豐田公司的定義，目標(biāo)成本法是指從新產(chǎn)品的基本構(gòu)想、設(shè)計(jì)至生產(chǎn)開始階段，為降低成本及實(shí)現(xiàn)利潤而實(shí)行的各種管理活動(dòng)。目標(biāo)成本法的核心工作是制定目標(biāo)成本，并且通過各種方法不斷地改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)，以最終使得產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本小于或等于其目標(biāo)成本。這一工作需要由包括營銷、開發(fā)與設(shè)計(jì)、采購、工程、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、甚至供應(yīng)商與顧客在內(nèi)的設(shè)計(jì)小組或工作團(tuán)隊(duì)來進(jìn)行。日本成本管理體系的建立，其目的并非是要改變?nèi)藗兊膬r(jià)值判斷，而是激勵(lì)經(jīng)營管理人員、工程設(shè)計(jì)人員和全體雇員實(shí)現(xiàn)他們在世界上獨(dú)占鰲頭的目標(biāo)。
二、目標(biāo)成本法的實(shí)施程序
目標(biāo)成本法的主要實(shí)施程序有3個(gè)階段：
1.以市場為導(dǎo)向設(shè)定目標(biāo)成本
（1）新產(chǎn)品計(jì)劃(Product planning)與目標(biāo)售價(jià)制定
汽車的全新改款通常每 4 年實(shí)施一次，在新型車上市前 3 年，一般就正式開始目標(biāo)成本規(guī)劃。每一車種(如：Corolla、Corona、Camry 等)設(shè)一負(fù)責(zé)新車開發(fā)的產(chǎn)品經(jīng)理，以產(chǎn)品經(jīng)理為中心，對產(chǎn)品計(jì)劃構(gòu)想加以推敲，編制新型車開發(fā)提案。開發(fā)提案的內(nèi)容包括：車子式樣及規(guī)格(長、寬、重量、引擎的種類、總排氣量、最高馬力、變速比、減速比、車體構(gòu)成等)、開發(fā)計(jì)劃、目標(biāo)售價(jià)及預(yù)計(jì)銷量等，其中目標(biāo)售價(jià)及預(yù)計(jì)銷量是與業(yè)務(wù)部門充分討論(考慮市場變動(dòng)趨向、競爭車種情況、新車型所增加新機(jī)能的價(jià)值等)后而加以確定的。開發(fā)提案經(jīng)高級主管所組成的產(chǎn)品規(guī)劃委員會(huì)核準(zhǔn)承認(rèn)后，即進(jìn)入制定目標(biāo)成本的階段。
（2）制定目標(biāo)成本與目標(biāo)成本的分解
公司參考長期的利潤率目標(biāo)來決定目標(biāo)利潤率，再將目標(biāo)銷售價(jià)格減去目標(biāo)利潤即得目標(biāo)成本。然后將成本規(guī)劃目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)分給負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)的各個(gè)設(shè)計(jì)部，例如按車子的構(gòu)造、機(jī)能分為：引擎部、驅(qū)動(dòng)設(shè)計(jì)部、底盤設(shè)計(jì)部、車體設(shè)計(jì)部、電子技術(shù)部、內(nèi)裝設(shè)計(jì)部。但并不是各設(shè)計(jì)部一律均規(guī)定降低多少百分比，而是由產(chǎn)品經(jīng)理根據(jù)以往的實(shí)績、經(jīng)驗(yàn)及合理根據(jù)等，與各設(shè)計(jì)部進(jìn)行數(shù)次協(xié)調(diào)討論后才予以決定。設(shè)計(jì)部為便于掌握目標(biāo)達(dá)成活動(dòng)及達(dá)成情況，還將成本目標(biāo)更進(jìn)一步地按零件予以細(xì)分。
2.在設(shè)計(jì)階段實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本
（1）計(jì)算成本差距
目標(biāo)成本與公司目前的相關(guān)估計(jì)產(chǎn)品成本（即在現(xiàn)有技術(shù)等水準(zhǔn)下，不積極從事降低成本活動(dòng)下會(huì)產(chǎn)生的成本）相比較，可以確定成本差距。由于車子的零部件大小總共合計(jì)約有 2 萬件，但在開發(fā)新車時(shí)并非 2 萬件全部都會(huì)變更，通常會(huì)變更而須重新估計(jì)的約 5000 件左右，因此公司目前的相關(guān)產(chǎn)品成本可以現(xiàn)有車型的成本加減其變更部分的成本差額算出。目標(biāo)成本與估計(jì)成本的差額為成本差距（成本規(guī)劃目標(biāo)），它是需通過設(shè)計(jì)活動(dòng)降低的成本目標(biāo)值。
（2）采用超部門團(tuán)隊(duì)方式，利用價(jià)值工程尋求最佳產(chǎn)品設(shè)計(jì)組合
接著，進(jìn)入開發(fā)設(shè)計(jì)階段，為實(shí)現(xiàn)成本規(guī)劃目標(biāo)，以產(chǎn)品經(jīng)理為中心主導(dǎo)，結(jié)合各部門的一些人員加入產(chǎn)品開發(fā)計(jì)劃，組成一跨職能(cross－functional)的成本規(guī)劃委員會(huì)。委員會(huì)的成員包括來自設(shè)計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)、采購、業(yè)務(wù)、管理、會(huì)計(jì)等部門的人員，是一超越職能領(lǐng)域的橫向組織，展開兩年多具體的成本規(guī)劃活動(dòng)，共同努力合作以達(dá)成目標(biāo)。
成本規(guī)劃活動(dòng)的目標(biāo)細(xì)分至各設(shè)計(jì)部后，各設(shè)計(jì)部就可以開始從事產(chǎn)品價(jià)值分析和價(jià)值工程。根據(jù)產(chǎn)品規(guī)劃書，設(shè)計(jì)出產(chǎn)品原型。結(jié)合原型，把成本降低的目標(biāo)分解到各個(gè)產(chǎn)品構(gòu)件上。分析各構(gòu)件是否能滿足產(chǎn)品規(guī)劃書要求的性能，在滿足性能的基礎(chǔ)上，運(yùn)用價(jià)值工程降低成本。如果成本的降低能達(dá)到目標(biāo)成本要求，就可轉(zhuǎn)入基本設(shè)計(jì)階段，否則還需要運(yùn)用價(jià)值工程重新加以調(diào)整，以達(dá)到要求。進(jìn)入基本設(shè)計(jì)階段，運(yùn)用同樣方法，擠壓成本，轉(zhuǎn)入詳細(xì)設(shè)計(jì)，最后進(jìn)入工序設(shè)計(jì)。在工序設(shè)計(jì)階段，成本降低額達(dá)到后，擠壓暫告一段落，可以轉(zhuǎn)向試生產(chǎn)。試生產(chǎn)階段是對前期成本規(guī)劃與管理工作的分析和評價(jià)，致力于解決可能存在的潛在問題。一旦在試生產(chǎn)階段發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品成本超過目標(biāo)成本要求，就得重新返回設(shè)計(jì)階段，運(yùn)用價(jià)值工程來進(jìn)行再次改進(jìn)。只有在目標(biāo)成本達(dá)到的前提下，才能進(jìn)入最后的生產(chǎn)。
3.在生產(chǎn)階段運(yùn)用持續(xù)改善成本法以達(dá)到設(shè)定的目標(biāo)成本
約進(jìn)入生產(chǎn)階段 3 個(gè)月后(因?yàn)槿粲挟惓＃^可能于最初3 個(gè)月發(fā)生)，檢查目標(biāo)成本的實(shí)際達(dá)成狀況，進(jìn)行成本規(guī)劃實(shí)績的評估，確認(rèn)責(zé)任歸屬，以評價(jià)目標(biāo)成本規(guī)劃活動(dòng)的成果。至此，新車型的目標(biāo)成本規(guī)劃活動(dòng)正式告一段落。進(jìn)入生產(chǎn)階段，成本管理即轉(zhuǎn)向成本維持和持續(xù)改善，保證正常生產(chǎn)條件，維持既定水平目標(biāo)。成本體系的持續(xù)改善是指不斷改進(jìn)現(xiàn)行成本管理體系，使之能夠?qū)Τ杀緦ο蠛馁M(fèi)企業(yè)資源的狀況更適當(dāng)?shù)丶右杂?jì)量和核算，以提高成本數(shù)據(jù)的決策相關(guān)性，適應(yīng)變化著的新環(huán)境。但值得注意的是，成本規(guī)劃中的目標(biāo)成本尚有其他功能，即可作為制定制造階段標(biāo)準(zhǔn)成本(豐田稱此為基準(zhǔn)成本)的基礎(chǔ)，且可延續(xù)至下一代新車型，成為估計(jì)下一代新車型成本的起點(diǎn)。
三、豐田式目標(biāo)成本法的特色
與傳統(tǒng)的成本管理相比，豐田式目標(biāo)成本法所體現(xiàn)的成本管理思想特色主要反映在
如下幾個(gè)方面：
1.拓寬了企業(yè)成本管理的范圍
傳統(tǒng)的成本管理過程上重在控制生產(chǎn)階段的耗費(fèi)，在范圍上局限于企業(yè)的內(nèi)部。目標(biāo)成本法超越了這一局限：在過程上，成本管理在產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值鏈，從產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、原材料的采購、產(chǎn)中、產(chǎn)后、產(chǎn)品的銷售和售后服務(wù)的全過程進(jìn)行成本控制；在范圍上，超越企業(yè)的邊界進(jìn)行跨組織的管理，構(gòu)建包括上游和下游的產(chǎn)品成本價(jià)值鏈和企業(yè)間信息交換系統(tǒng)，使其相互作用，共同進(jìn)行成本的控制，同時(shí)提高產(chǎn)品制造商和零部件供應(yīng)商的競爭實(shí)力。
2.明確了企業(yè)成本管理必須著眼于未來市場以求取競爭優(yōu)勢
豐田公司在制定目標(biāo)成本的過程中，始終將其目標(biāo)放在未來的市場，而非今天的市場。目標(biāo)成本法中所確定的各個(gè)層次的目標(biāo)成本都直接或間接地來源于激烈競爭的市場，按照這種目標(biāo)成本進(jìn)行成本控制和業(yè)績評價(jià)，明顯有助于增強(qiáng)企業(yè)的競爭地位。負(fù)責(zé)將一項(xiàng)新產(chǎn)品的設(shè)想變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的成本計(jì)劃人員制定目標(biāo)成本時(shí)，是以最有可能吸引潛在消費(fèi)者的水平為基礎(chǔ)，其它一切環(huán)節(jié)都以這一關(guān)鍵判斷為中心。從預(yù)測銷售價(jià)格中扣除期望利潤額后，成本計(jì)劃人員開始預(yù)算構(gòu)成產(chǎn)品成本的每一個(gè)因素，包括設(shè)計(jì)、工程、制造、銷售等環(huán)節(jié)的成本，然后將這些因素又進(jìn)一步分解以便估算每一個(gè)部件的成本，因此目標(biāo)成本法并非只針對成本，而是整合產(chǎn)品概念、品質(zhì)、公司的利潤計(jì)劃等具有市場導(dǎo)向的利潤管理手法，它是以成本管理之形式達(dá)成終極的利潤管理之目的。
3.調(diào)整了企業(yè)成本管理的重點(diǎn)
整個(gè)目標(biāo)成本法的核心部分是確定產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本。從豐田的經(jīng)驗(yàn)來看，該目標(biāo)成本是由產(chǎn)品的成本規(guī)劃委員會(huì)根據(jù)市場信息、內(nèi)部潛力的挖掘以及供應(yīng)商的潛力挖掘和協(xié)作而確定的。這意味著成本管理的重點(diǎn)將由傳統(tǒng)觀念下的生產(chǎn)制造過程移至產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)過程。目標(biāo)成本法把成本思考的立足點(diǎn)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計(jì)階段，從業(yè)務(wù)下游轉(zhuǎn)移到源頭。這種源流的管理，從一開始就實(shí)施充分透徹的分析，有助于避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)，耗費(fèi)無謂的成本，使大幅度降低成本成為可能。
4.深化了企業(yè)成本管理的目標(biāo)
形象地說，傳統(tǒng)的成本管理重在治病，目標(biāo)成本法重在防病。傳統(tǒng)成本管理的目標(biāo)在于成本的節(jié)省，而目標(biāo)成本法的目標(biāo)在于建立和保持企業(yè)長期的競爭優(yōu)勢。因此必須改變?yōu)榻档统杀径档统杀镜膫鹘y(tǒng)觀念，取而代之以戰(zhàn)略性成本管理的觀念。戰(zhàn)略性成本管理所追求的是不損害企業(yè)競爭地位前提下的成本降低的途徑，如果成本降低的同時(shí)削弱了企業(yè)的競爭地位，這種成本降低的策略就是不可取的。
5.豐富了成本管理的手段
傳統(tǒng)的成本管理主要是基于會(huì)計(jì)方法。但會(huì)計(jì)方法決不是成本管理唯一的方法。目標(biāo)成本法的獨(dú)特之處，在于采用的手段是綜合性的，它注重從技術(shù)層面去把握成本信息，將價(jià)值工程方法引入成本管理，是把價(jià)值工程、組織措施和會(huì)計(jì)方法有機(jī)結(jié)合、融為一體貫徹實(shí)施的。將成本計(jì)算與產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)與生產(chǎn)工藝一體化地加以分析運(yùn)用，采用超部門團(tuán)隊(duì)方式（包括會(huì)計(jì)師、供應(yīng)商），幫助各部門管理者在未開始生產(chǎn)產(chǎn)品前就衡量產(chǎn)品的功能、消費(fèi)者需要、產(chǎn)品的成本和利潤，是成本管理手段的一種創(chuàng)新，它能夠保證在降低成本的同時(shí)也確保產(chǎn)品功能和質(zhì)量的提高。
6.獨(dú)特的差額估計(jì)與差額管理
決定成本規(guī)劃目標(biāo)(目標(biāo)成本與估計(jì)成本的差額)而對成本加以估計(jì)時(shí)，并非是將所有的成本、費(fèi)用都從最初開始累計(jì)，而是將焦點(diǎn)放在與現(xiàn)有車型的差異上，將現(xiàn)有車型的成本加減因變更設(shè)計(jì)所導(dǎo)致成本的增減差額來計(jì)算而得。設(shè)計(jì)部的目標(biāo)并不是目標(biāo)成本總額，而是通過設(shè)計(jì)活動(dòng)所須降低的成本目標(biāo)值(成本規(guī)劃目標(biāo))；對設(shè)計(jì)人員及相關(guān)人員而言，要達(dá)成目標(biāo)成本 100 萬與要降低成本 15 萬的感受是不同的。像這樣的差額估計(jì)與差額管理方式，不僅可節(jié)省時(shí)間與許多繁雜的手續(xù)，并可較有效率地估計(jì)成本，提高精確度。
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