本文作者：姜新錄：作者單位：國家稅務總局蘭州市稅務局
債轉股：重組雙方應協(xié)商稅務處理方式
債轉股的稅務處理方式可以分一般性稅務處理和特殊性稅務處理。同一重組業(yè)務的當事各方應遵循一致性稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理，債務人如果不想確認債務重組收益，則債權人就不能確認債務重組損失?；诖?，在實操過程中，債務重組雙方，應從自身情況出發(fā)進行協(xié)商，盡可能選擇共贏的稅務處理方式。
基本情況
甲上市公司破產重整時，應付乙公司5000萬元。重整計劃明確，甲公司增發(fā)1000萬股股票（每股面值1元），償還乙公司的欠款。甲公司作出發(fā)行股票決定時，股票市價為每股2元，同時，增發(fā)價也為每股2元。假設一年后，甲公司股價為每股6元，乙公司全部減持， 減持所得為6000萬元（假設乙公司未計提壞賬準備或公允價值變動損益）。
業(yè)務分析
債權人和債務人應如何進行處理？
會計方面，根據《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（財會〔2019 9 號）規(guī)定，對債轉股，債權人放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益；債務人所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，應當計入當期損益。上例中，在債務重組時，甲公司要確認股本1000萬元，資本公積1000萬元，確認債務重組收益3000萬元；相應地，乙公司要確認債務重組損失3000萬元。
稅務方面，根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號，以下簡稱59號文件）規(guī)定，發(fā)生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。
上述案例在稅法上可以視為兩個步驟：一是重整企業(yè)甲公司用2000萬元現金償還乙公司5000萬元的債務，差額3000萬元由乙公司予以豁免；二是乙公司以2000萬元現金的形式投資甲公司，購買甲公司面值1000萬元但公允價值2000萬元的股票。
稅務處理
在稅務處理上，可以分一般性稅務處理及特殊性稅務處理。
一般性稅務處理。根據59號文件規(guī)定，一般性稅務處理時，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。
因此，本案在一般性稅務處理時，重整企業(yè)甲公司應確3000萬元的債務重組所得，債權人乙公司應確認3000萬元的債務重組損失，乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為2000萬元。
乙公司在年終企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要按照《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號），應依據投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會計核算資料等相關證據材料確認債權投資損失，證明資金確實無法收回。同時，依據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號），填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表A105090《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，專項申報扣除資產損失，相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>
特殊性稅務處理。59號文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，選擇特殊性稅務處理時，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。
如果此次債轉股具有合理商業(yè)目的， 且乙公司在債轉股后12個月內，不出售所取得的甲公司股票，雙方可以選擇特殊性稅務處理。此時，重整企業(yè)甲公司暫不確認債務重組所得，債權人乙公司也不確認債務重組損失，乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為5000萬元。
在選擇特殊性稅務處理時，由于存在稅會差異，乙公司在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，通過《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》進行納稅調整。另外，根據《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號），重組各方應在該重組業(yè)務完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。重組業(yè)務完成當年，指重組合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。
實操建議
其實，一般性稅務處理與特殊性稅務處理的最終結果是一致的。 上例中，采取一般性稅務處理時， 乙公司減持股票后應確認所得4000萬元，由于乙公司前期已經確認債務重組損失3000萬元，該債轉股及股票處置最終實現所得1000萬元。在特殊性稅務處理中，由于乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為5000萬元，股票減持后應確認所1000萬元，該債轉股及股票處置最終實現的所得也為1000萬元，只是乙公司的債務重組損失在股票處置環(huán)節(jié)才得以確認。
從上例不難看出，雖然最終的結果一致，但同一重組業(yè)務的當事各方應遵循一致性稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理，債務人如果不想確認債務重組收益，則債權人就不能確認債務重組損失。
筆者建議，在實操過程中，債務重組雙方，應從自身情況出發(fā)進行協(xié)商，合理適用相關的稅收政策，防范稅務風險。
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