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建筑企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅應(yīng)何時抵減增值稅
連財
營改增后建筑企業(yè)跨縣（市）提供建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目均要求預(yù)繳增值稅，但兩者設(shè)計存在較大區(qū)別，在抵減應(yīng)交增值稅時間上，不宜混同。
一、建筑企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅設(shè)計比較
具體見下表：
表：建筑企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅比較
項目 | 建筑企業(yè) 國家稅務(wù)總局公告2016年第17號國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告 | 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 國家稅務(wù)總局公告2016年第18號國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告 | 區(qū)別點 |
預(yù)繳規(guī)范 | 第四條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預(yù)繳稅款： （一）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。 （二）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。 （三）小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。 第五條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下公式計算應(yīng)預(yù)繳稅款： （一）適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款) ÷(1+11%)×2% （二）適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3% 納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。 納稅人應(yīng)按照工程項目分別計算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。 | 第十條 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。 第十一條 應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算： 應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3% 適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。 第十二條 一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。 第十二條 一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。 第十九條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人（以下簡稱小規(guī)模納稅人）采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。 第二十條 應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算： 應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+5%）×3% 第二十一條 小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期或主管國稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。 | 1、預(yù)繳目的不同： 建筑企業(yè)是為了空間上的平衡（即平衡住所地、建筑服務(wù)發(fā)生地稅負(fù)）
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是時間上的平衡，保證開發(fā)期稅款均衡入庫，避免在項目開發(fā)期稅負(fù)不均；
2、預(yù)繳公式有所區(qū)別
3、預(yù)繳地不同：建筑企業(yè)明確預(yù)繳地在建筑服務(wù)發(fā)生地； 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主管國稅機(jī)關(guān)
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抵減時間規(guī)范 | 第八條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。 | 第十四條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)，以下簡稱《試點實施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。 第十五條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。 第二十二條 小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。 | 抵減時間不同，建筑服務(wù)因預(yù)繳與納稅申報系同一期間，故預(yù)繳可以在當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減；
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，預(yù)繳與納稅義務(wù)時間不同，故只能在規(guī)定的納稅義務(wù)時間內(nèi)抵減 |
法律責(zé)任 | 第十二條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照本辦法應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款而自應(yīng)當(dāng)預(yù)繳之月起超過6個月沒有預(yù)繳稅款的，由機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 | 第二十八條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，未按本辦法規(guī)定預(yù)繳或繳納稅款的，由主管國稅機(jī)關(guān)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理. | 均需預(yù)繳，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將未完工項目預(yù)繳資金抵減當(dāng)期應(yīng)交增值稅，實質(zhì)為未預(yù)繳或完全履行預(yù)繳責(zé)任 |
房地產(chǎn)開企業(yè)預(yù)繳稅款與建筑服務(wù)、納稅人銷售不動產(chǎn)（不含房地產(chǎn)開發(fā)，下同）目的不同，是為了平衡項目開發(fā)期各期的納稅義務(wù)、所設(shè)計的特殊政策。如果未至項目納稅義務(wù)時間，將預(yù)繳增值稅即用于抵減當(dāng)期應(yīng)交增值稅，顯然，不可能達(dá)到平衡稅負(fù)的目的，有違預(yù)繳設(shè)計初衷。
二、房地產(chǎn)預(yù)繳稅款設(shè)計，避免了與房地產(chǎn)營業(yè)稅納稅義務(wù)時間不同所形成的重大影響
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，銷售不動產(chǎn)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天；而根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，只有建筑企業(yè)和提供租賃服務(wù)，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，收到預(yù)收款的當(dāng)天不是房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，政策發(fā)生了重大變化。保留預(yù)繳增值稅政策，既考慮了營改增后的抵扣政策上的差異，又避免了與營業(yè)稅納稅義務(wù)時間不同所致的項目不同期間的稅負(fù)差異。
參考如下部分省市國稅局的解釋：
“財政部和國家稅務(wù)總局之所以這樣規(guī)定，是因為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售制度，在收到預(yù)收款時，大部分進(jìn)項稅額尚未取得，如果規(guī)定收到預(yù)收款就要全額按照11%計提銷項營改增，可能會發(fā)生進(jìn)項和銷項不匹配的“錯配”問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。為了解決這個問題，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》將銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間后移，收到預(yù)收款的當(dāng)天不再是銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間。同時，為了保證財政收入的均衡入庫，又規(guī)定了對預(yù)收款按照3%預(yù)征稅款的配套政策?！?/span>
因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)保留預(yù)售預(yù)繳增值稅政策，是一項特殊政策，可以保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)期的稅款均衡入庫，避免了時間上的錯位；同時將預(yù)繳征收率設(shè)為3%，也較營改增之前的5%降低了2個百分點，讓房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)部分稅款推遲了納稅義務(wù)時間。這也是營改增政策給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所帶來的紅利。
如果將項目尚未完工、預(yù)售所繳的增值稅，用于抵減其他完工項目應(yīng)繳的增值稅，從效果上等同于未實施或未完全施行預(yù)繳增值稅政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅政策實質(zhì)產(chǎn)生巨大變化，這與營改增設(shè)計初衷并不一致；也易促使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)做出推遲交房、推遲納稅義務(wù)時間的逆向選擇。
三、增值稅納稅申報表“預(yù)繳稅額”填報說明存在區(qū)別
【文件依據(jù)】
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第13號）
（四十二）第28欄“①分次預(yù)繳稅額”：填寫納稅人本期已繳納的準(zhǔn)予在本期增值稅應(yīng)納稅額中抵減的稅額。
“營業(yè)稅改征增值稅的納稅人，分以下幾種情況填寫：
1.服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)按規(guī)定匯總計算繳納增值稅的總機(jī)構(gòu)，其可以從本期增值稅應(yīng)納稅額中抵減的分支機(jī)構(gòu)已繳納的稅款，按當(dāng)期實際可抵減數(shù)填入本欄，不足抵減部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
2.銷售建筑服務(wù)并按規(guī)定預(yù)繳增值稅的納稅人，其可以從本期增值稅應(yīng)納稅額中抵減的已繳納的稅款，按當(dāng)期實際可抵減數(shù)填入本欄，不足抵減部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
3.銷售不動產(chǎn)并按規(guī)定預(yù)繳增值稅的納稅人，其可以從本期增值稅應(yīng)納稅額中抵減的已繳納的稅款，按當(dāng)期實際可抵減數(shù)填入本欄，不足抵減部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
（注：銷售不動產(chǎn)與建筑服務(wù)相同，預(yù)繳仍是平衡不動產(chǎn)所在地和納稅人住所地稅負(fù)）
4.出租不動產(chǎn)并按規(guī)定預(yù)繳增值稅的納稅人，其可以從本期增值稅應(yīng)納稅額中抵減的已繳納的稅款，按當(dāng)期實際可抵減數(shù)填入本欄，不足抵減部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減?！?/span>
增值稅納稅申報表填寫說明中，當(dāng)期實際可抵減數(shù)并未包括房地產(chǎn)企業(yè)所有預(yù)繳增值稅；也說明房地產(chǎn)預(yù)繳增值稅的抵減，與上述其他情形并不完全一致。
綜上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售款所預(yù)繳的增值稅，在相關(guān)項目未至納稅義務(wù)期、即約定的交房日期或?qū)嶋H辦理住房移交之前，不宜用于抵減當(dāng)期應(yīng)繳增值稅。
以上摘自《連財：營改增全面推開與擁抱》
【聲明】
本文由連財先生原創(chuàng)，文中觀點僅用于學(xué)術(shù)探討，與作者單位無關(guān)；非經(jīng)原創(chuàng)作者同意且書面授權(quán)，不得用于商業(yè)目的。
【連財簡介】
注冊會計師、注冊稅務(wù)師、高級會計師、資深財務(wù)總監(jiān)、浙財兼職教授。個人微信號：linkcfo
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