摘要：以舊換新銷售被許多企業(yè)所采用，但在現(xiàn)行增值稅政策下，這種銷售方式加大了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。稅收籌劃是降低企業(yè)稅負(fù)的有效途徑，而修改現(xiàn)行稅收政策則是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在需求。
關(guān)鍵詞：以舊換新；增值稅；籌劃
以舊換新銷售方式已被越來越多的企業(yè)采用，并成為了企業(yè)的一種促銷手段。以舊換新銷售能促進(jìn)廢舊物資的回收，實(shí)現(xiàn)資源的再利用，是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重要途徑。但是，現(xiàn)行的增值稅政策卻成了企業(yè)采用以舊換新銷售方式的障礙。本文將以案例的方式討論以舊換新銷售方式下的增值稅處理，并提出稅務(wù)籌劃的方案，同時(shí)，本文試圖對(duì)與以舊換新銷售的有關(guān)稅收政策進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提出改進(jìn)的建議。
一、以舊換新銷售的具體含義
在企業(yè)的實(shí)務(wù)中，以舊換新銷售主要有以下兩種情況：
（一）產(chǎn)品保修期內(nèi)換新
企業(yè)銷售的產(chǎn)品按國家規(guī)定都有一定的保修期，在保修期內(nèi)，因產(chǎn)品質(zhì)量等原因，顧客可將舊產(chǎn)品以原價(jià)或折價(jià)退回銷售方，換購新產(chǎn)品，并支付兩者之間的差價(jià)。銷售方收回舊產(chǎn)品，對(duì)舊產(chǎn)品進(jìn)行維修后重新銷售。產(chǎn)品質(zhì)量問題是企業(yè)不可避免且必須承擔(dān)的責(zé)任，因此，這種以舊換新銷售只是正常銷售的一種補(bǔ)救措施而已。
?。ǘ⒁耘f換新作為一種促銷手段
新產(chǎn)品按正常價(jià)格銷售，顧客以舊產(chǎn)品換購新產(chǎn)品，舊產(chǎn)品按一定的標(biāo)準(zhǔn)作價(jià)抵消新產(chǎn)品的價(jià)款。銷售方在回收舊產(chǎn)品后，對(duì)舊產(chǎn)品的處理一般又分為三種情況：一是將舊產(chǎn)品銷售給廢舊物資回收單位，二是將舊產(chǎn)品作為資源回收利用，三是為避免舊產(chǎn)品廢棄后對(duì)環(huán)境產(chǎn)生污染（如舊電池等），企業(yè)將舊產(chǎn)品回收后進(jìn)行綜合處理。在這種情況下，以舊換新不但是企業(yè)的一種有效的促銷手段，同時(shí)也是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)義務(wù)、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的一種有效途徑。
二、以舊換新銷售的案例研究
針對(duì)上述兩種情況的以舊換新銷售方式，下面分別以案例的形式討論現(xiàn)有稅法的相關(guān)處理。
案例一：消費(fèi)者李某向某手機(jī)廠商購買A型號(hào)手機(jī)一臺(tái)，價(jià)格為15元。李某使用一個(gè)月后，發(fā)現(xiàn)該手機(jī)無法正常使用，遂將該手機(jī)退回廠商維修，同時(shí)，李某又看中該手機(jī)廠商B型號(hào)手機(jī)，B型號(hào)手機(jī)價(jià)格2元。經(jīng)協(xié)商，廠商同意李某退回A型號(hào)手機(jī)，在原價(jià)格基礎(chǔ)上扣除折舊費(fèi)2元，差價(jià)7元由李某用現(xiàn)金補(bǔ)足。
本例中，李某將A型號(hào)手機(jī)退還廠商，是銷售退回，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條：“因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減”，因此，廠商應(yīng)在收到李某退回的手機(jī)及發(fā)票時(shí)確認(rèn)銷售退回。根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號(hào)《關(guān)于增值稅若干問題的規(guī)定》第二款（三）條：“納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額”的規(guī)定，該廠商應(yīng)按正常的銷售價(jià)格確認(rèn)B型號(hào)手機(jī)的銷售收入；另外，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額”的規(guī)定，向李某收取的折舊費(fèi)2元應(yīng)確認(rèn)為價(jià)外費(fèi)用并入銷售收入中計(jì)算增值稅。
案例二：某炊具廠商出臺(tái)一項(xiàng)銷售政策，該公司規(guī)定，A型號(hào)的高壓鍋正常銷售價(jià)格為2元/個(gè)，但消費(fèi)者可以用任意一個(gè)舊高壓鍋換購A型號(hào)高壓鍋，舊高壓鍋?zhàn)鲀r(jià)3元。該廠商當(dāng)月實(shí)現(xiàn)銷售A型號(hào)高壓鍋1個(gè)，其中有5個(gè)是通過以舊換新的方式實(shí)現(xiàn)銷售。該公司將收回的舊高壓鍋全部回爐煉制，共收回鋁錠5公斤。
本案例中，根據(jù)稅法規(guī)定，A型號(hào)的高壓鍋應(yīng)按正常的銷售價(jià)格確認(rèn)為銷售收入，而回收的舊高壓鍋，不能沖減銷售收入。同時(shí)，因回收的舊高壓鍋因無法取得廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的廢舊物資發(fā)票，不能計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。該項(xiàng)業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：現(xiàn)金（銀行存款） 185
庫存商品 15
貸：主營業(yè)務(wù)收入 179417.9
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）295982.91
三、以舊換新銷售方式下的稅務(wù)籌劃
根據(jù)上述案例分析可知，因質(zhì)量問題導(dǎo)致的以舊換新銷售，是一種正常的銷售退回，不存在稅務(wù)籌劃的問題。而促銷方式的以舊換新銷售過程中，因回收的舊產(chǎn)品因無法取得增值稅專用發(fā)票，也就沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。在這種情況下，進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃，降低稅收成本也就顯得非常必要。
財(cái)稅[21]78號(hào)《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》規(guī)定：“對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅”和“生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按1%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！庇纱丝梢?，如果企業(yè)另外注冊(cè)一家廢舊物資回收公司并取得廢舊物資回收經(jīng)營資格，參與以舊換新銷售方式中的舊貨收購，可以達(dá)到良好的稅收籌劃效果。
案例二中，假設(shè)該炊具廠商成立了一家全資子公司乙公司，該公司主要從事廢舊物資回收，并取得廢舊物資回收經(jīng)營資格。這樣，該炊具廠商就可以利用乙公司設(shè)計(jì)促銷方案，以達(dá)到節(jié)稅目的。比如：炊具廠商按正常的銷售價(jià)格2元/個(gè)銷售A型號(hào)高壓鍋，同時(shí)，由乙公司以3元/臺(tái)的價(jià)格向消費(fèi)者回收舊高壓鍋，再以31.5元（價(jià)格大于3元即可）的銷售價(jià)格銷售給炊具廠商，款項(xiàng)用銀行存款支付。這時(shí)，炊具廠商銷售高壓鍋的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：現(xiàn)金 2
貸：主營業(yè)務(wù)收入 179417.9
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）295982.91
對(duì)乙公司而言，因國稅函[25]544號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定“回收經(jīng)營單位收購城鄉(xiāng)居民個(gè)人（不包括個(gè)體經(jīng)營者）及非經(jīng)營性單位的廢舊物資，可按下列要求自行開具收購憑證”，同時(shí)，銷售回收的廢舊物資免征增值稅，其業(yè)務(wù)處理如下：
借：庫存商品 15
貸：現(xiàn)金 15
借：銀行存款 1575
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1575
借：主營業(yè)業(yè)務(wù)成本15
貸：庫存商品 15
炊具廠商向乙公司購買舊高壓鍋，可以取得普通發(fā)票，并按照普通發(fā)票的1%抵扣增值稅，具體會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料 14175
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1575
貸：銀行存款 175
通過該稅務(wù)籌劃后，炊具廠商可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1575元；乙公司則不用交納增值稅。從企業(yè)整體的角度來看，節(jié)省稅收1575元（不考慮所得稅）。
?。ǘ┘又亓似髽I(yè)的運(yùn)行成本
從以上案例可以看出，在我國現(xiàn)行稅法下，企業(yè)采取以舊換新方式銷售，在沒有進(jìn)行納稅籌劃的情況下，不僅無法抵扣增值稅，而且回收廢舊物資的成本無法在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除，這無疑大大加強(qiáng)了企業(yè)的運(yùn)行成本。雖然企業(yè)可以通過納稅籌劃減少稅金支出，但納稅籌劃的過程也需要企業(yè)支付更多的籌劃成本。針對(duì)許多中小企業(yè)來說，進(jìn)行這樣的納稅籌劃可能是不經(jīng)濟(jì)的。
?。ㄈ┦苟愂盏恼魇展芾碜兊酶訌?fù)雜，難以監(jiān)控
企業(yè)在降低稅負(fù)出發(fā)，可能會(huì)采取納稅籌劃，使原本清晰簡單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得更加復(fù)雜，稅收征管部門不得不付出更多的精力進(jìn)行監(jiān)管，但納稅籌劃的方式多種多樣，進(jìn)行監(jiān)管變得異常困難。稅收征管部門更不愿看到的是，迫于稅收成本的壓力，許多企業(yè)可能鋌而走險(xiǎn)，將這些業(yè)務(wù)游離于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營之外，賬外設(shè)賬、虛降銷售價(jià)格等現(xiàn)象就有可能應(yīng)運(yùn)而生，從而造成國家稅收流失，并因此擾亂正常的經(jīng)濟(jì)秩序。
五、對(duì)以舊換新銷售方式的稅收政策的建議
要解決現(xiàn)有稅法對(duì)以舊換新銷售的相關(guān)處理規(guī)定的缺陷，必須在政策層面上進(jìn)行改進(jìn)，對(duì)此提出如下建議：
第一，將廢舊物資收購憑證的使用，從廢舊物資回收經(jīng)營單位擴(kuò)大到發(fā)生廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)的所有企業(yè)。企業(yè)發(fā)生的正常廢舊物資回收業(yè)務(wù)，都可以依法申請(qǐng)使用廢舊物資收購憑證。
第二，將銷售回收的廢舊物資免征增值稅的政策擴(kuò)大到所有商業(yè)流通企業(yè)，規(guī)定商品流通企業(yè)使用廢舊物資收購憑證，不給予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。同時(shí)規(guī)定商品流通企業(yè)的廢舊物資業(yè)務(wù)免征增值稅。這樣，商品流通企業(yè)不僅可以將廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)作為其一項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)來經(jīng)營，也可以在商品銷售過程中采用以舊換新等促銷手段，而不會(huì)增加企業(yè)的稅收成本。
第三，允許生產(chǎn)企業(yè)自行收購或購買廢舊物資時(shí)，憑合法的憑證計(jì)算并抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。生產(chǎn)企業(yè)自行收購廢舊物資時(shí)，憑經(jīng)批準(zhǔn)使用的廢舊物資收購憑證上注明的收購金額的1%計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；生產(chǎn)企業(yè)向其他企業(yè)（包括廢舊物資回收經(jīng)營單位和其他商品流通企業(yè)）購買廢舊物資時(shí)，憑銷售方開具的普通發(fā)票注明的價(jià)款的1%計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
第四，生產(chǎn)企業(yè)利用收購或購買的廢舊物資加工生產(chǎn)的商品，按照正常的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。為了便于管理，生產(chǎn)企業(yè)自行收購但未進(jìn)行任何加工就直接銷售的廢舊物資，同樣按照正常的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
參考文獻(xiàn)：
1、國務(wù)院加快發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的若干意見[S].國發(fā)[25]22號(hào)，25-1-31.
2、中華人民共和國增值稅暫行條例[S].國務(wù)院令第134號(hào)，1993-12-13.
3、財(cái)政部.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S].財(cái)法字[1993]38號(hào)，1993-12-25.
4、關(guān)于增值稅若干具體問題的規(guī)定[S].國稅發(fā)[1993]154號(hào)，1993-12-18.
5、關(guān)于運(yùn)輸費(fèi)用和廢舊物資準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的通知[S].[1994]財(cái)稅字第12號(hào)，1994-4-12.
6、關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅的政策[S].財(cái)稅[21]78號(hào)，21-4-29.
7、關(guān)于對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)增值稅政策的補(bǔ)充通知[S].財(cái)稅[21]138號(hào)，21-8-16.
8、關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)[S].國稅函[22]893號(hào)，22-1-1.
9、關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資回收經(jīng)營單位和使用廢舊物資生產(chǎn)企業(yè)增值稅征收管理的通知[S].國稅發(fā)[24]6號(hào)，24-5-21.
1、關(guān)于加強(qiáng)海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和廢舊物資發(fā)票管理有關(guān)問題的通知[S].國稅函[24]128號(hào)，24-1-16.
11、關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知[S].國稅函[25]544號(hào)，25-5-27.
聯(lián)系客服
