稅務(wù)稽查活動(dòng)與其他稅務(wù)執(zhí)法活動(dòng)相比，其執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)既有共性，又有特別之處。
2004年國(guó)務(wù)院就在《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》中提出了推行行政執(zhí)法責(zé)任制的要求，并對(duì)這一制度作出了原則性的規(guī)定，即：有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督、違法受追究、侵權(quán)須賠償。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)落實(shí)執(zhí)法責(zé)任制也作出了相應(yīng)的規(guī)定和要求。根據(jù)自貢市國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的通知》“各職能部門(mén)要認(rèn)真查找、分析本部門(mén)及全系統(tǒng)存在的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，并側(cè)重選擇問(wèn)題進(jìn)行控制分析，提出解決的措施和辦法”的要求，現(xiàn)就我市國(guó)稅稽查各環(huán)節(jié)存在的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、規(guī)避和控制，以達(dá)到降低稽查執(zhí)法和稽查管理風(fēng)險(xiǎn)的目的。
稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在開(kāi)展稽查活動(dòng)過(guò)程中，因稽查人員的過(guò)失或過(guò)錯(cuò)，造成稽查相對(duì)人的合法權(quán)益未得到保障或受到侵害，致使相應(yīng)的行政處理決定被撤銷(xiāo)、稅務(wù)行政訴訟敗訴或承擔(dān)了賠償責(zé)任。稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)貫穿于稅務(wù)稽查活動(dòng)的多個(gè)環(huán)節(jié)，規(guī)避和控制稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)對(duì)提高稽查質(zhì)量尤為重要。
一、當(dāng)前我市國(guó)稅稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)存在的表現(xiàn)形式
1、稽查程序不當(dāng)造成的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)稽查有著非常嚴(yán)謹(jǐn)和嚴(yán)格的程序規(guī)定，如果稽查人員稍有疏忽不按程序進(jìn)行稽查，就是違法執(zhí)法，不但前功盡棄，還可能有被納稅人起訴的風(fēng)險(xiǎn)。
2、稽查工作方法不當(dāng)造成的風(fēng)險(xiǎn)。表現(xiàn)為工作方式簡(jiǎn)單、稽查手段粗暴，損害了相對(duì)人的利益，引起納稅人上訪或起訴。如在稽查實(shí)施行政行為采取稅收保全措施時(shí)，由于稅務(wù)稽查人員一時(shí)沖動(dòng)拉下了納稅人的生產(chǎn)動(dòng)力電閘，使企業(yè)正常生產(chǎn)突然中斷而造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失，經(jīng)企業(yè)行政訴訟敗訴而被判稅務(wù)稽查行政賠償。
3、稽查水平低下造成的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)在稽查人員面臨執(zhí)行的規(guī)范性文件一是數(shù)量多，二是變化頻繁，稽查人員熟練掌握的難度較大，個(gè)別稅務(wù)稽查人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，稅收法律不熟，檢查不扎實(shí)不徹底，使稅務(wù)稽查人員在工作中出現(xiàn)失誤或失察的可能性越來(lái)越大，在進(jìn)行稽查處理和處罰時(shí)，收集的違法事實(shí)不充分、定性不準(zhǔn)確、證據(jù)不可靠或引用稅收法律、法規(guī)條文錯(cuò)誤，都會(huì)造成稅務(wù)行政復(fù)議撤消。
4、稽查執(zhí)法瀆職造成的風(fēng)險(xiǎn)。一方面稽查人員稽查過(guò)程不認(rèn)真，出現(xiàn)處罰不當(dāng)、違法不究等現(xiàn)象，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題草率了事，因此應(yīng)受到相應(yīng)的行政責(zé)任追究。另一方面表現(xiàn)為一些稽查人員依法行政意識(shí)淡薄，不嚴(yán)于律己，向納稅人索、拿、卡、要，甚至用查出的問(wèn)題與納稅人進(jìn)行交易，獲取非法利益。
二、我市國(guó)稅稽查容易產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主要環(huán)節(jié)
（一）、稽查進(jìn)戶(hù)環(huán)節(jié)
1、因?yàn)榛橄鄬?duì)人是熟人，不出示稅務(wù)檢查證和送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》；
2、沒(méi)有告知稽查相對(duì)人有申請(qǐng)稽查人員回避的權(quán)利；雖告知稽查相對(duì)人有申請(qǐng)稽查人員回避的權(quán)利，但稅務(wù)檢查通知書(shū)上沒(méi)有填寫(xiě)或未完全列示所有檢查人員姓名；
3、稽查相對(duì)人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和貨物存放地與生活場(chǎng)所混合在一起時(shí)，無(wú)明顯隔離建筑設(shè)施，貿(mào)然進(jìn)入檢查；
4，協(xié)查案件一人落實(shí)，不符合兩人參加的基本要求；
5、詢(xún)問(wèn)當(dāng)事人前，未向其交代或未交代清楚不如實(shí)反映情況和提供有關(guān)資料，將負(fù)什么樣的法律責(zé)任；
6、非經(jīng)有調(diào)帳批準(zhǔn)權(quán)力的局長(zhǎng)批準(zhǔn)調(diào)帳；調(diào)取帳簿資料未送達(dá)《調(diào)取帳簿資料通知書(shū)》；不填寫(xiě)清單或清單填寫(xiě)不清，調(diào)取以前年度帳簿三個(gè)月未歸還引起稅企雙方爭(zhēng)議;
7、無(wú)特殊情況，未經(jīng)批準(zhǔn)隨便調(diào)取相對(duì)人當(dāng)年帳簿、憑證等資料；
8、未按規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保守秘密。
（二）、稽查案件證據(jù)環(huán)節(jié)
1、違反法定程序收集的證據(jù)材料；
2、偷拍、偷錄、竊聽(tīng)等手段獲取侵害他人合法權(quán)益的證據(jù)材料；
3、以利誘、欺詐、脅迫等不正當(dāng)手段獲取的證據(jù)材料；
4、當(dāng)事人無(wú)正當(dāng)事由超出舉證期限提供的證據(jù)材料；
5、當(dāng)事人無(wú)正當(dāng)理由拒不提供原件、原物，又無(wú)其他證據(jù)印證，且對(duì)方當(dāng)事人不予認(rèn)可的證據(jù)的復(fù)印件或者復(fù)制品；
6、無(wú)法辨明真?zhèn)蔚淖C據(jù)材料；
7、不能和客觀證據(jù)形成證據(jù)鏈的主觀孤證；
8、相同性質(zhì)的客觀證據(jù)，因?yàn)閿?shù)量眾多而沒(méi)有完全取證，未使用證據(jù)提取復(fù)印筆錄，僅在工作底稿上記載數(shù)量、金額的證據(jù)。
（三）、稽查文書(shū)送達(dá)環(huán)節(jié)
1、采取直接送達(dá)方式的，沒(méi)有按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定交由法定人員或部門(mén)機(jī)構(gòu)簽收，簡(jiǎn)單認(rèn)為只要送達(dá)了，不管簽收人有沒(méi)有簽收義務(wù)，只要是公司人員，肯定要轉(zhuǎn)交的，造成無(wú)效送達(dá)；
2、送達(dá)回證沒(méi)有注明簽收或送達(dá)日期和時(shí)間，特別是時(shí)間沒(méi)有精確到分；
3、受送達(dá)人拒絕簽收稅務(wù)文書(shū)的，送達(dá)人沒(méi)有在回證上記錄拒收理由，見(jiàn)證人沒(méi)有簽字或根本就沒(méi)有見(jiàn)證人；
4、采用郵寄送達(dá)的，送達(dá)日期未按照掛號(hào)函件回執(zhí)上注明的收件日期為送達(dá)日期計(jì)算，而是以成文時(shí)間或交郵時(shí)間計(jì)算，貿(mào)然付諸扣押、查封等手段；
送達(dá)文書(shū)不規(guī)范,在法律上都不能被確認(rèn)為已經(jīng)送達(dá)。如果當(dāng)事人沒(méi)有履行稽查文書(shū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就此采取稅收強(qiáng)制等措施，會(huì)引起爭(zhēng)訴沖突而存在敗訴風(fēng)險(xiǎn)。
（四）、稽查處理環(huán)節(jié)
1、未按規(guī)定進(jìn)行告之。擬作出稅務(wù)行政處罰決定，未告知相對(duì)人有聽(tīng)證、陳述和申辯的權(quán)利，相對(duì)人進(jìn)行陳述申辯或放棄陳述申辯未作記錄。
2、未按規(guī)定依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。如稅務(wù)稽查相對(duì)人違反《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條（偷稅）、第六十五條（妨礙追繳欠繳稅款）、第六十六條（騙取國(guó)家出口退稅款）、第六十七條（抗稅）、第七十一條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的（非法印制發(fā)票），或因偷稅受過(guò)二次行政處罰又偷稅且數(shù)額在1萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任未移送的。
3、“一事不二罰原則”在稅務(wù)行政處罰上的適用。在對(duì)相對(duì)人進(jìn)行稅收行政罰款時(shí)，應(yīng)該注意了解其違法違章行為在稅務(wù)行政處罰上適用“一事不二罰原則”時(shí)，其行為是否被其他有管轄權(quán)的行政機(jī)關(guān)已經(jīng)處以罰款,否則人民法院可以依法撤消行政處罰。
4、引用法律法規(guī)不準(zhǔn)確。在《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅務(wù)處罰決定書(shū)》中定性和處理不是引用法律法規(guī)等高級(jí)次條文，而是引用內(nèi)部文件、工作規(guī)程等低級(jí)次條文，且引用的條款不準(zhǔn)確，適用性和針對(duì)性不強(qiáng)，導(dǎo)致定性模糊、征納雙方爭(zhēng)議過(guò)大，從而敗訴。
（五）、稽查執(zhí)行環(huán)節(jié)
1、查封、扣押納稅人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。
2、使用、非法變賣(mài)或損毀扣押財(cái)物，對(duì)當(dāng)事人造成損失。
3、沒(méi)有按照規(guī)定及時(shí)停止或解除查封、扣押財(cái)物，對(duì)當(dāng)事人造成損失。
（六）、其他
1、相對(duì)人發(fā)票違章違法，以稽查局名義進(jìn)行處罰。
2、稅收違法行為罰款幅度的確定。納稅人違反稅收法律和法規(guī)，必須貫徹“過(guò)罰相當(dāng)”和“橫向公平”的原則。也就是說(shuō)，在所轄范圍內(nèi)，所處理的性質(zhì)、情節(jié)相同的案件，其處罰幅度應(yīng)該基本一致，而不能畸輕畸重。如果人為的拔高，就可能引起爭(zhēng)訴。
3、銷(xiāo)售收入在增值稅和消費(fèi)稅之間確定的異同。納稅人的視同銷(xiāo)售行為，銷(xiāo)售收入在增值稅和消費(fèi)稅之間的確定并不相同。這同樣牽涉到衡量偷稅額是否達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。
4、 重大稅務(wù)案件審理組織的法律問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局2001年出臺(tái)了重大稅務(wù)案件審理辦法，規(guī)定凡重大稅務(wù)案件一律實(shí)行二級(jí)審理，最后以重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義作出稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定，交稽查部門(mén)執(zhí)行。
綜上所述，稽查風(fēng)險(xiǎn)存在于整個(gè)稽查活動(dòng)全過(guò)程中,稽查人員只有在各個(gè)環(huán)節(jié),以準(zhǔn)備應(yīng)訴的危機(jī)意識(shí)開(kāi)展工作，才會(huì)最大限度地降低稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
三、我市國(guó)稅稽查容易產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的原因
1、稽查人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)不能滿足稽查執(zhí)法的需要。開(kāi)展稅務(wù)稽查對(duì)稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高，需要具備稅收政策、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、計(jì)算機(jī)操作、法律法規(guī)、犯罪心理學(xué)、犯罪行為學(xué)等專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而實(shí)際工作中很大一部分稽查人員沒(méi)有掌握或沒(méi)有完全掌握應(yīng)具備的專(zhuān)業(yè)知識(shí)。
2、行政法律法規(guī)進(jìn)一步細(xì)化，增加了稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的概率。《征管法》、《行政許可法》、《刑法》、《行政處罰法》、《稅務(wù)稽查規(guī)程》等法律法規(guī)的出臺(tái)和逐步完善，稽查人員的法律責(zé)任更加細(xì)化和具體，稽查人員在稅務(wù)稽查時(shí)稍不留神或稍有疏忽，就會(huì)存在程序不規(guī)范或不合法的風(fēng)險(xiǎn)。
3、納稅人偷稅手段隱蔽，加大了稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。隨著偷稅手段和方式的不斷變化，稽查人員在進(jìn)行稽查時(shí)，需要憑借自身的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷采取何種稽查方法、如何收集證據(jù)和收集多少證據(jù)等，如果經(jīng)驗(yàn)不足、檢查前準(zhǔn)備不充分、對(duì)行業(yè)情況不熟悉和對(duì)企業(yè)具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)了解不深，在主觀判斷時(shí)很容易出現(xiàn)失誤或失察。
4、納稅人維權(quán)意識(shí)顯著增強(qiáng)。隨著全國(guó)普法宣傳的深入，執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究法制的逐步完善，稅收相對(duì)人的法律觀念、維權(quán)意識(shí)顯著增強(qiáng)，學(xué)會(huì)了用法律武器維護(hù)自己合法的權(quán)益，一旦體現(xiàn)了較強(qiáng)的國(guó)家意志的稽查行政執(zhí)法行為，造成了稽查相對(duì)人的合法利益受到侵害或權(quán)利沒(méi)有得到充分享有，就會(huì)被稽查相對(duì)人起訴而產(chǎn)生主管稅務(wù)機(jī)關(guān)行政敗訴的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
四、規(guī)避稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策與建議
（一）、提高稅務(wù)稽查人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。要從思想認(rèn)識(shí)上抓起，要使稽查人員充分認(rèn)識(shí)到稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)對(duì)個(gè)人前程和利益的影響，自覺(jué)踐行職業(yè)道德，從而進(jìn)一步強(qiáng)化法治和責(zé)任意識(shí)；其次要從技能著手，加強(qiáng)稽查人員的教育培訓(xùn)，提高稽查人員的業(yè)務(wù)水平，實(shí)現(xiàn)稽查業(yè)務(wù)的規(guī)范化操作。
一是實(shí)行“末位淘汰”，對(duì)造成了稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和每年考試考核排在末位的稽查人員調(diào)離稽查工作崗位，減小稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的人員隱患。二是定期開(kāi)展業(yè)務(wù)培訓(xùn)、崗位練兵、模擬查賬競(jìng)賽，結(jié)合業(yè)務(wù)考試和平時(shí)工作表現(xiàn)，選拔一批業(yè)務(wù)精通、思想過(guò)硬的稅務(wù)人員充實(shí)到稽查崗位，優(yōu)化稽查隊(duì)伍，提高稽查執(zhí)法水平。
（二）、收集充分可靠的稅務(wù)稽查證據(jù)?；轱L(fēng)險(xiǎn)與稽查質(zhì)量密切相關(guān)，而稽查質(zhì)量高低很大程度上取決于稽查證據(jù)的質(zhì)量高低?？梢钥吹?，當(dāng)前稽查風(fēng)險(xiǎn)的大小也主要取決于稽查證據(jù)的充分性和可靠性。
結(jié)合我市稽查工作現(xiàn)狀，稽查取證在以下幾個(gè)方面有待完善：
一是應(yīng)明確基本稅務(wù)違法類(lèi)型的證據(jù)類(lèi)型和取證程度。從目前來(lái)看，對(duì)涉票案件的取證已基本形成共識(shí)，而對(duì)偷稅方式靈活且呈上升趨勢(shì)的賬外銷(xiāo)售偷稅案件來(lái)講，取證難度較大、證據(jù)種類(lèi)也相當(dāng)復(fù)雜。如有的取到發(fā)貨單，有的查實(shí)到資金流向、有的查實(shí)到賬面庫(kù)存商品與實(shí)有庫(kù)存不一致，但大部分書(shū)證是企業(yè)賬簿以外的記錄，如果納稅人對(duì)賬外的記錄矢口否認(rèn)，對(duì)這些證據(jù)的有效性值得推敲。對(duì)此，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部，應(yīng)對(duì)基本違法行為所依賴(lài)的證據(jù)的種類(lèi)、形式有個(gè)基本統(tǒng)一，如通過(guò)案例的方式鎖定證據(jù)，避免執(zhí)法隨意性承擔(dān)的稽查風(fēng)險(xiǎn)。
二是稅務(wù)稽查取得的證據(jù)與公檢法要求的證據(jù)在形式、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)上需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。何為“鐵案”，應(yīng)是能經(jīng)得起行政復(fù)議和行政訴訟的案件。當(dāng)前，稅務(wù)稽查中的證據(jù)要求往往與公檢法的證據(jù)要求不一致，稅務(wù)稽查認(rèn)為證據(jù)已充分可靠了，一但被行政訴訟，稅務(wù)稽查極易導(dǎo)致敗訴。因此，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)與公安、法院多溝通，協(xié)調(diào)和統(tǒng)一取證的要求，確保在辦案中，按行政訴訟中的取證規(guī)則收集充分可靠的證據(jù)，提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。
（三）、稽查人員應(yīng)做好對(duì)稽查結(jié)果的監(jiān)督?；榈淖罱K目的是為了規(guī)范納稅人的納稅行為，提高納稅人的稅法遵從度。當(dāng)前，我們?cè)谔幚頉Q定書(shū)中曾有簡(jiǎn)單的提及，如納稅人應(yīng)調(diào)整相關(guān)賬務(wù)等。但大部分納稅人并不重視或有意不調(diào)整。對(duì)此，應(yīng)從鞏固稽查成果的角度出發(fā)，稽查人員應(yīng)將納稅人對(duì)該次檢查結(jié)果的調(diào)賬記錄復(fù)印保留在案卷中，至于如何調(diào)賬，檢查人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)納稅人的輔導(dǎo)；涉及賬務(wù)復(fù)雜的，納稅人也可咨詢(xún)中介事務(wù)所。
（四）、加強(qiáng)稅務(wù)稽查質(zhì)量檢查。稅務(wù)稽查質(zhì)量檢查是督促稅務(wù)稽查人員提高稅務(wù)稽查質(zhì)量，降低稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。每年，市局和上級(jí)局都會(huì)組織對(duì)查結(jié)案件按一定比例進(jìn)行抽查復(fù)審，包括案卷復(fù)查和延伸檢查。這種強(qiáng)制性的交叉檢查關(guān)鍵是應(yīng)避免走形式、走過(guò)場(chǎng)，真正發(fā)揮對(duì)稽查質(zhì)量檢查、監(jiān)督的作用。對(duì)復(fù)查出來(lái)的問(wèn)題不得遷就，應(yīng)當(dāng)按照行政執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任制進(jìn)行追究。
（五）、要不斷強(qiáng)化稅務(wù)稽查人員的工作責(zé)任心,動(dòng)態(tài)監(jiān)控稽查案件的進(jìn)展,加強(qiáng)過(guò)程控制，嚴(yán)把審理關(guān)，不放過(guò)案卷疑點(diǎn)。
（六）、稽查人員自身要樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的觀點(diǎn)和執(zhí)法責(zé)任意識(shí)，不斷更新知識(shí)，適應(yīng)法律法規(guī)的變化，整理稽查案例，研究偷稅手段。
（七）、稽查過(guò)程要從以人為本的角度出發(fā)，體現(xiàn)更多的人文關(guān)懷，保障當(dāng)事人充分享有法律所賦予的救濟(jì)權(quán)利；當(dāng)案件處理牽涉的法律法規(guī)相互沖突時(shí)，應(yīng)正確理解立法精神或及時(shí)向上級(jí)咨詢(xún)和請(qǐng)示，按照合法、合理、合情、公平的原則，切實(shí)保護(hù)在公共權(quán)利下相對(duì)弱勢(shì)的當(dāng)事人的權(quán)益。
二○○八年四月三日
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