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作者：脫軍用

在稅收政策中，部分規(guī)范性文件的規(guī)定與上位法及民商法的基本規(guī)定和精神相沖突，筆者舉例分析如下，以作探討（相關(guān)文件效力以最新為準(zhǔn)，引用僅限探討）。

01

股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同解除后退回股權(quán)為何視為另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回？

（一）稅收政策規(guī)定

《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]130號）批復(fù)如下：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回。

（二）稅務(wù)律師解讀

相信各位讀完此文件后，都會有所疑惑，合同解除后不但不退稅，收回股權(quán)還要視為另一次轉(zhuǎn)讓行為！

合同解除是指合同有效成立以后，當(dāng)具備合同解除條件時(shí)，因當(dāng)事人一方或雙方的意思表示而使合同關(guān)系自始消滅或向?qū)硐麥绲囊环N行為。合同解除的效力是使合同關(guān)系自始消滅或?qū)硐麥?，合同解除的條件可以是法定的，也可以是約定的，在當(dāng)事人有約定的情況下，只要這種約定沒有損害國家利益和社會公共利益，就應(yīng)尊重當(dāng)事人的這種約定；當(dāng)事人若沒有特別約定，那么合同解除的效力應(yīng)依據(jù)合同法相關(guān)規(guī)定而具體確定。有些解除將發(fā)生溯及既往的效力，有些解除將不產(chǎn)生溯及既往的效力，比如租賃等繼續(xù)性合同。

同時(shí)，行使解除權(quán)是形成權(quán)的行使，以單方的意思即可產(chǎn)生效力，無須征得對方的同意，但解除的意思必須要實(shí)際到達(dá)對方，否則不能產(chǎn)生解除權(quán)行使的效果，對方有異議的，可以請求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)確認(rèn)解除合同的效力。如果法律、行政法規(guī)規(guī)定解除合同應(yīng)當(dāng)辦理批準(zhǔn)、登記等手續(xù)的，應(yīng)依照其規(guī)定。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同當(dāng)事人履行了公司法、公司章程規(guī)定和約定的程序，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同有效成立以后，因發(fā)生合同法第九十三條約定解除條件和第九十四條法定解除條件，當(dāng)事人一方依據(jù)合同法第九十六條的規(guī)定，通知對方解除了合同，根據(jù)合同法第九十七條規(guī)定，合同解除后，已經(jīng)履行的，根據(jù)合同履行情況和合同性質(zhì)，當(dāng)事人可以要求恢復(fù)原狀等。

民法有自愿、公平基本原則，稅法亦有稅收公平主義基本原則，合同法尊重當(dāng)事人意思自治，所得稅對納稅人的純所得征稅，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢后被解除，合同關(guān)系自始消滅，轉(zhuǎn)讓方的純所得并未真正實(shí)現(xiàn)，如果對其征稅后不退還，對收回股權(quán)行為再視為轉(zhuǎn)讓行為，有違稅收公平主義。針對此文件，若股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，在不存在解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的情況下，雙方重新簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，新股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給原股東，此時(shí)再按另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款也不予退回，也就符合法律邏輯了，但此文件針對并非此種情形，若在此混淆作為納稅基礎(chǔ)的合同解除和再一次轉(zhuǎn)讓合同的區(qū)別，就是舍本逐末了，有交易并產(chǎn)生所得，才有納稅之說，反之為何納稅？

02

股權(quán)轉(zhuǎn)讓按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅嗎？

（一）稅收政策規(guī)定

《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號）批復(fù)如下：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國稅函[2009]387號）批復(fù)如下：“鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價(jià)入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過戶手續(xù)，同月25日即將股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值。因此，我局認(rèn)為這一行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國稅函[2011]415號）批復(fù)如下：“經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認(rèn)定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅”。

（二）稅務(wù)律師解讀

對于上述三個(gè)內(nèi)部批復(fù)文件，筆者存在如下疑問：

1、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。條例規(guī)定很明確，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)才征收土地增值稅，轉(zhuǎn)讓股權(quán)并非土地增值稅的征稅范圍。

2、誰是土地增值稅的納稅人？股權(quán)轉(zhuǎn)讓股東、股權(quán)受讓方還是公司？股權(quán)轉(zhuǎn)讓股東轉(zhuǎn)讓的是法律意義上的股權(quán)，并非轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，股權(quán)受讓方受讓的也是法律意義上的股權(quán)，并未受讓房地產(chǎn)，對于公司來說，房地產(chǎn)一直在公司名下，屬于公司財(cái)產(chǎn)，并未發(fā)生房地產(chǎn)交易和增值，三者為何納稅？

3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，為什么非要說成實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，那為什么公司資產(chǎn)只有機(jī)器設(shè)備、貨物、車輛等，沒有房地產(chǎn)的情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓了？

4、股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未改變公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，下次若真的公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓了，轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去原資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，土地增值稅不會減少，沒有必要把股權(quán)轉(zhuǎn)讓認(rèn)為實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，納稅的基礎(chǔ)法律關(guān)系是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同并非房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。

5、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否屬于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅，最高人民法院民事判決書[(2014)民二終字第264號]最高人民法院并未認(rèn)可，理由如下：“……第二，瑞尚公司主張本案所涉合同系名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，規(guī)避法律關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的禁止性規(guī)定而無效。股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是完全不同的法律制度。股權(quán)是股東享有的，并由公司法或公司章程所確定的多項(xiàng)具體權(quán)利的綜合體。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，股東對公司的權(quán)利義務(wù)全部同時(shí)移轉(zhuǎn)于受讓人，受讓人因此成為公司股東，取得股權(quán)。依據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》第一百三十五條之規(guī)定，建設(shè)土地使用權(quán)，是權(quán)利人依法對國家所有的土地享有占有、使用和收益的權(quán)利，以及利用該土地建造建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的權(quán)利。股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。當(dāng)公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財(cái)產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變?！谌捎谵D(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標(biāo)公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為，應(yīng)向稅務(wù)部門反映，由相關(guān)部門進(jìn)行查處。……”

6、針對此事項(xiàng)，于此類似的如礦業(yè)公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)本屬于正常市場交易行為，但實(shí)踐中部分省份的礦政管理部門要求將礦業(yè)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓視為礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓，并要求擬轉(zhuǎn)股公司先行按照礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的審批程序辦理礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓審批手續(xù)，再行辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。例如，山東省國土廳下發(fā)的《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)<國土資源部關(guān)于進(jìn)一步完善采礦權(quán)登記管理有關(guān)問題的通知>的通知》規(guī)定：“采礦權(quán)人以出售、作價(jià)出資，引進(jìn)他人資金、技術(shù)、管理等合作經(jīng)營，企業(yè)重組改制等原因，只要采礦權(quán)人的股東、股比發(fā)生變化，均屬采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，必須辦理采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)?！焙笔临Y源廳下發(fā)的《湖北省國土資源廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范探礦權(quán)采礦權(quán)管理的暫行規(guī)定》要求：“凡兩個(gè)不同的企業(yè)（事業(yè)）法人之間發(fā)生探礦權(quán)、采礦權(quán)全部或部分轉(zhuǎn)移的，礦業(yè)企業(yè)投資主體（控股人）發(fā)生變化的，應(yīng)依法申請?zhí)降V權(quán)、采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓，并逐級報(bào)經(jīng)原審批登記機(jī)關(guān)批準(zhǔn)?！贝祟愐蠛妥龇ú粌H不符合“法不禁止即可為”的市場交易原則，而且無益于礦業(yè)秩序的管理與維護(hù)。對此問題最高人民法院的相關(guān)判例予以糾正，無論從法理上講，還是在司法實(shí)踐中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的履行并不當(dāng)然發(fā)生礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在礦業(yè)權(quán)主體未發(fā)生變動的情況下，涉礦企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是符合法律規(guī)定的市場交易行為。同理上述文件將股權(quán)轉(zhuǎn)讓認(rèn)為實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為與法律精神不符。

綜述，筆者認(rèn)為，由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標(biāo)公司并不需要繳納土地增值稅，當(dāng)然股東也不需要繳納土地增值稅。