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2017年第十一期

審判書編號(hào)

（2016）鄂10行終75號(hào)

被告J市地方稅務(wù)局稽查局對(duì)原告精密鋼管實(shí)業(yè)有限公司2009年1月1日至2011年12月31日地方稅費(fèi)申報(bào)繳納情況進(jìn)行了檢查，2014年11月26日依法作出（荊地稅稽處[2014]19號(hào)）稅務(wù)處理決定，依法向原告下達(dá)稅款追繳通知，原告應(yīng)補(bǔ)繳（扣繳）：1、營(yíng)業(yè)稅20587.04元；2、城市維護(hù)建設(shè)稅115856.21元；3、印花稅12035.20元；4、房產(chǎn)稅14563.97元；5、城鎮(zhèn)土地使用稅160595.80元；6、企業(yè)所得稅15585031.52元；7、個(gè)人所得稅781215.44元；8、地方教育附加124160.98元；9、堤防維護(hù)費(fèi)165541.44元；10、教育附加費(fèi)49652.65元。

2015年2月3日至9日，原告向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了《稅務(wù)處理決定書》通知追繳的除企業(yè)所得稅15585031.52元以外的所有應(yīng)繳稅費(fèi)1444208.58元和滯納金126057.08元，合計(jì)1570265.66元，對(duì)應(yīng)繳企業(yè)所得稅15585031.52元沒有繳納。

2015年6月23日，被告作出《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，并向原告送達(dá)。原告收到《稅務(wù)處理決定書》后，于2014年12月6日向被告提交了《關(guān)于荊大公司退城進(jìn)郊有關(guān)企業(yè)所得稅稽查情況溝通》。2014年12月9日，被告荊州市地方稅務(wù)局稽查局《關(guān)于對(duì)荊大精密鋼管實(shí)業(yè)有限公司退城進(jìn)郊有關(guān)企業(yè)所得稅稽查情況溝通的反饋意見》，沒有向原告送達(dá)，只是口頭進(jìn)行了表述。原告收到[2014]19號(hào)《稅務(wù)處理決定書》60日后，于2015年2月3日至9日，向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了《稅務(wù)處理決定書》通知追繳的除企業(yè)所得稅15585031.52元以外的所有應(yīng)繳稅費(fèi)1444208.58元和滯納金126057.08元，合計(jì)1570265.66元，對(duì)應(yīng)繳企業(yè)所得稅15585031.52元沒有繳納。2015年6月23日，被告作出《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，并向原告送達(dá)。

第一次行政復(fù)議

2015年8月18日，原告向J市人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議，《行政復(fù)議申請(qǐng)書》的請(qǐng)求，1、撤銷被告2014年11月26日作出的19號(hào)《稅務(wù)處理決定書》；2、撤銷2015年6月23日作出的荊地稅稽強(qiáng)扣[2015]《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》；3、責(zé)令被告返還扣劃的16100元稅款。

被告J市人民政府收到復(fù)議申請(qǐng)后，于2015年8月19日，向原告作出《補(bǔ)正行政復(fù)議申請(qǐng)通知書》，原告于2015年8月26日，向被告J市人民政府提交了補(bǔ)正復(fù)議材料，被告荊州市人民政府作出荊政復(fù)函（2015）20號(hào)《行政復(fù)議告知書》，告知原告不符合行政復(fù)議的受理?xiàng)l件。

第二次行政復(fù)議

原告于8月26日再次向被告J市人民政府提交了補(bǔ)正材料，被告J市人民政府于2015年9月10日作出荊政復(fù)函（2015）23號(hào)《行政復(fù)議告知書》，再次向原告告知不符合行政復(fù)議受理?xiàng)l件。

被告J市人民政府兩次作出不予受理?xiàng)l件的告知，其理由均認(rèn)為，原告提交的股權(quán)擔(dān)保材料，不符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十二條之規(guī)定。

第三次行政復(fù)議

2015年9月3日，原告向被告郵寄《納稅擔(dān)保書》，納稅擔(dān)保人為原告公司的44名股東，擔(dān)保形式為“股權(quán)擔(dān)保”。被告于同年9月7日收到。2015年9月24日，被告作出《回復(fù)》，不同意接受原告提供的納稅擔(dān)保。

原告對(duì)被告作出的不同意接受原告提供的納稅擔(dān)保決定的行政行為不服，于2015年10月9日，向被告J市人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議，被告J人民政府依法予以受理。被告J市人民政府于2016年1月13日作出荊政復(fù)[2015]31號(hào)行政復(fù)議決定，維持了被告所作行政行為，并送達(dá)給雙方當(dāng)事人。原告對(duì)被告J市人民政府荊[2015]31號(hào)行政復(fù)議決定不服，提起行政訴訟。

一審判決

J市S區(qū)人民法院以原告申請(qǐng)納稅擔(dān)保的時(shí)間不符合法律規(guī)定、原告申請(qǐng)納稅擔(dān)保的擔(dān)保形式是否符合法律規(guī)定。判決：駁回原告精密鋼管實(shí)業(yè)有限公司的訴訟請(qǐng)求。案件受理費(fèi)50元，由原告精密鋼管實(shí)業(yè)有限公司負(fù)擔(dān)。

二審判決

J市中級(jí)人民法院認(rèn)為，上訴人提交的《納稅擔(dān)保書》載明，納稅擔(dān)保人為該公司的44名股東，擔(dān)保形式為“股權(quán)擔(dān)?！保蓹?quán)不是權(quán)利憑證，更不能作為權(quán)利憑證進(jìn)行交付，不具有可執(zhí)行性。因此，精密鋼管實(shí)業(yè)有限公司請(qǐng)求判令J市地方稅務(wù)局稽查局重新作出核定許可以其股權(quán)為涉及稅款提供擔(dān)保的行政行為，于法無據(jù)，不予支持。原審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，應(yīng)予維持。上訴人精密鋼管實(shí)業(yè)有限公司的上訴理由依法不能成立。據(jù)此，經(jīng)合議庭評(píng)議并經(jīng)本院審判委員會(huì)討論，依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定，判決如下：駁回上訴，維持原判。二審案件受理費(fèi)共計(jì)50元，由上訴人精密鋼管實(shí)業(yè)有限公司負(fù)擔(dān)50元。

這起一波三折的案例，稅研認(rèn)為爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集中在納稅擔(dān)保的程序和質(zhì)物的范圍上，現(xiàn)做如下分析：

一是行政復(fù)議的納稅前置。《征管法》第八十八條明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。納稅擔(dān)保在前置條件中。 

二是納稅擔(dān)保必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)。國(guó)家稅務(wù)總局《納稅擔(dān)保試行辦法》 第二條規(guī)定本辦法所稱納稅擔(dān)保，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。案例中，納稅人向被告郵寄《納稅擔(dān)保書》，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不同意接受原告提供的納稅擔(dān)保。

三是納稅擔(dān)保中的質(zhì)物范圍有限制。國(guó)家稅務(wù)總局《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條 納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動(dòng)產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)提供的質(zhì)押。 匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。 對(duì)于實(shí)際價(jià)值波動(dòng)很大的動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。納稅擔(dān)保人為原告公司的44名股東，擔(dān)保形式為“股權(quán)擔(dān)保”，可以被認(rèn)定為實(shí)際價(jià)值波動(dòng)很大的動(dòng)產(chǎn)。

四是納稅擔(dān)保不能等同于私法擔(dān)保。有人會(huì)提出疑問，我國(guó)已經(jīng)頒布了《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》，其中對(duì)權(quán)利質(zhì)押的范圍明顯大于《納稅擔(dān)保試行辦法》，而且作為上位法效力更高。稅研不支持這種觀點(diǎn)，首先將擔(dān)保引入征管法，是我國(guó)稅收法治建設(shè)的一大突破，立法者認(rèn)可了“稅是公法之債”，政府與納稅人之間因稅收而產(chǎn)生了某種意義上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系；其次，公法之債絕非私法之債，“稅收三性”——稅收具有強(qiáng)制性、無償性和固定性，并沒有被否定，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間還是不對(duì)等的行政法律關(guān)系；最后，納稅擔(dān)保的基礎(chǔ)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)和納稅人依法納稅義務(wù)，而非私法范疇的契約關(guān)系。為此，《納稅擔(dān)保書》不是《擔(dān)保合同》，

如此就能理解稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)是必經(jīng)程序了。