在企業(yè)所得稅納稅評估工作中，筆者發(fā)現(xiàn)不少企業(yè)對預(yù)繳所得稅時少繳的稅款是否應(yīng)加收滯納金這一問題不太清楚，從而加大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險，也給企業(yè)帶來了不必要的經(jīng)濟損失。企業(yè)在預(yù)繳稅款時少繳的稅款，到底該不該加收滯納金呢？
A公司是從事非房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人，以前年度沒有彌補虧損事項，企業(yè)所得稅征管方式是按照月度實際利潤額預(yù)繳，所得稅稅率為25%。2014年1月下旬，稅務(wù)人員對該公司進行納稅評估。該公司企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表反映，2013年1月~12月，公司累計實現(xiàn)利潤總額8000萬元。經(jīng)過調(diào)查核實，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)該公司累計實現(xiàn)利潤總額12000萬元，少申報利潤4000萬元。同時，稅務(wù)人員在核對該公司預(yù)繳所得稅申報表時發(fā)現(xiàn)，2013年1月~12月申報不符合稅法規(guī)定的免稅收入和不征稅收入1500萬元，其中免稅收入800萬元、不征稅收入700萬元（不考慮不征稅支出因素）。除免稅收入和不征稅收入以外，由于會計和稅法之間的差異，A公司少調(diào)增應(yīng)納稅所得額3000萬元。據(jù)此，稅務(wù)人員共審增該公司2013年利潤4000萬元，審增應(yīng)納稅所得額4500萬元（1500＋3000）。那么，A公司在預(yù)繳所得稅時，少繳的稅款是否加收滯納金？對此，稅法有明確規(guī)定，應(yīng)從以下三個方面來考慮。
一、關(guān)于少申報利潤滯納金的處理。企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季度預(yù)繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款。企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季度預(yù)繳，由稅務(wù)機關(guān)具體核定。企業(yè)分月或者分季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳；按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的其他方法預(yù)繳。由此看來，對于A公司來說，應(yīng)當(dāng)按照每月實際利潤額預(yù)繳所得稅。顯然，A公司2013年1月~12月，由于少申報利潤，少繳企業(yè)所得稅1000萬元（4000×25%）。同時，稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。稅收征管法實施細則第七十五條規(guī)定，稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。而企業(yè)所得稅法及其實施條例分別屬于法律、行政法規(guī)，因此，A公司少計利潤造成的少繳稅款，屬于違反法律、行政法規(guī)應(yīng)繳納而未繳納的情形，應(yīng)當(dāng)加收滯納金。
二、關(guān)于未按規(guī)定申報免稅和不征稅收入的處理。企業(yè)所得稅法第五十四條及其實施條例第一百二十八條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，按照經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的其他方法預(yù)繳企業(yè)所得稅。關(guān)于稅務(wù)機關(guān)認可的其他方法預(yù)繳所得稅，稅法也有明文規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號）規(guī)定，免稅收入和不征稅收入允許企業(yè)在預(yù)繳所得稅時，從實際利潤額中減除。其中，免稅收入指計入利潤總額但屬于稅收規(guī)定免稅的收入或收益，不征稅收入指計入利潤總額但屬于稅收規(guī)定不征稅的財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費以及政府性基金和國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。顯而易見，對于免稅收入和不征稅收入，在預(yù)繳所得稅時是可以從利潤中扣減的。但前提條件是符合稅法相關(guān)規(guī)定。而A公司免稅和不征稅收入不符合稅法相關(guān)規(guī)定，因此，A公司的行為造成了少繳企業(yè)所得稅375萬元的事實，屬于應(yīng)繳納未繳納的行為。根據(jù)稅收征管法第三十二條的規(guī)定，A公司由于扣減免稅和不征稅收入，少繳的稅款375萬元（1500×25%），應(yīng)當(dāng)按規(guī)定加收滯納金。
三、與其他財稅規(guī)定差異相關(guān)滯納金的處理。企業(yè)在預(yù)繳所得稅時，對于會計和稅法之間的差異，一般不作納稅調(diào)整，是按企業(yè)利潤總額預(yù)繳的。但根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第64號，企業(yè)在預(yù)繳所得稅時，在按利潤總額預(yù)繳的前提下，還考慮到企業(yè)的實際情況，允許以利潤總額加上特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額（主要是房地產(chǎn)預(yù)售毛利額），再減去不征稅收入、免稅收入和彌補以前年度虧損，最終計算出實際利潤額。也就是說，企業(yè)在預(yù)繳所得稅時，對于稅法和會計之間的差異，除了特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額、不征稅收入、免稅收入和彌補以前年度虧損以外，其他稅法和會計之間的差異是不需要作納稅調(diào)整的。因此，對于A公司會計和稅法之間的差異，預(yù)繳時少調(diào)增的所得額3000萬元，暫不作納稅調(diào)整，待匯算清繳時一并調(diào)整。滯納金的加收，是以未按期繳納稅款為前提。A公司這3000萬元所得額并沒有造成當(dāng)期少繳稅款的事實，其滯納金的加收也就失去了可以附著的載體，當(dāng)然不需要加收滯納金。
綜上所述，對于企業(yè)在預(yù)繳所得稅時少繳的稅款，凡屬于少計利潤、少計房地產(chǎn)預(yù)售收入毛利額、多計免稅收入、多計不征稅收入以及多計彌補虧損額的，應(yīng)按規(guī)定加收滯納金；對于其他會計和稅法之間差異的調(diào)整，既不作納稅調(diào)整，又不加收滯納金。
作者單位：湖北省丹江口市國稅局
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