地上無(wú)產(chǎn)權(quán)車位出租使用下的土地增值稅處理分析 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目時(shí)，會(huì)根據(jù)項(xiàng)目開發(fā)規(guī)劃要求開發(fā)部分地上車位，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)對(duì)地上車位對(duì)外出租使用，在與業(yè)主方簽訂出租協(xié)議時(shí)，會(huì)約定“租期20年，一次收取租金10萬(wàn)元，期滿后業(yè)主可免費(fèi)使用”。 對(duì)于上述地上無(wú)產(chǎn)權(quán)車位的土地增值稅清算，各地政策規(guī)定主要分以下兩類進(jìn)行處理： 一是建成轉(zhuǎn)讓后不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫(kù)(車位、儲(chǔ)藏室等)，不屬于土地增值稅征稅范圍，不計(jì)收入，也不扣除相關(guān)成本費(fèi)用; 二是以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長(zhǎng)期使用權(quán)的形式，有償讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)(車位)等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。 一、案例解析 案例要點(diǎn) 根據(jù)重慶市豪運(yùn)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(申訴人)訴重慶市九龍坡區(qū)西彭帝景豪苑業(yè)主委員會(huì)車位糾紛案【(2017)最高法民申2817號(hào)】中判決要點(diǎn)：根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第二條第一款關(guān)于“建筑區(qū)劃內(nèi)符合下列條件的房屋，以及車位、攤位等特定空間，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為物權(quán)法第六章所稱的專有部分： (一)具有構(gòu)造上的獨(dú)立性，能夠明確區(qū)分; (二)具有利用上的獨(dú)立性，可以排他使用; (三)能夠登記成為特定業(yè)主所有權(quán)的客體”之規(guī)定，案涉車位不能辦理產(chǎn)權(quán)登記，因此其不能成為享有專有權(quán)的專有部分。 即使豪運(yùn)公司在建造帝景豪苑小區(qū)時(shí)支付了建筑區(qū)劃內(nèi)的土地使用權(quán)出讓金，成為建設(shè)用地使用權(quán)人，但是小區(qū)建設(shè)完成之后，隨小區(qū)內(nèi)房屋的出售，小區(qū)建筑區(qū)劃內(nèi)的土地使用權(quán)也隨之轉(zhuǎn)移，小區(qū)的共有部分土地使用權(quán)歸小區(qū)業(yè)主共有。由于案涉車位不能辦理產(chǎn)權(quán)登記，不能成為專有部分，原判決確認(rèn)該部分停車位屬于占用業(yè)主共有的道路或者其他場(chǎng)地用于停放汽車的車位并無(wú)不當(dāng)。而開發(fā)商建設(shè)的小區(qū)經(jīng)驗(yàn)收合格，是開發(fā)商的基本義務(wù)，且綠化是否超過(guò)規(guī)劃面積對(duì)認(rèn)定停車位是否占用業(yè)主共有場(chǎng)地沒有必然聯(lián)系。故豪運(yùn)公司關(guān)于原判決認(rèn)定案涉車位系占用業(yè)主共有的道路或者其他場(chǎng)地的車位，缺乏事實(shí)依據(jù)的申請(qǐng)?jiān)賹徥掠刹荒艹闪?。開發(fā)商按照規(guī)劃建設(shè)的地面停車位屬于開發(fā)商建設(shè)的附屬設(shè)施。地面停車位屬于業(yè)主行使土地使用權(quán)的形式之一，地面停車位作為附屬設(shè)施歸屬于全體業(yè)主，其性質(zhì)與其他公共附屬設(shè)施性質(zhì)并無(wú)不同。 稅務(wù)處理 根據(jù)上述糾紛案判決要點(diǎn)得出結(jié)論： 一、利用地上的共有道路或其他場(chǎng)地建造的地上車位屬于業(yè)主方所有，且屬于公共配套設(shè)施，而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))的第四條規(guī)定，公共配套設(shè)施建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除; 二、地面停車位屬于業(yè)主行使土地使用權(quán)的形式之一,開發(fā)商將開發(fā)商品房向業(yè)主出售后，建設(shè)范圍內(nèi)的土地使用權(quán)歸屬全體業(yè)主。房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中，開發(fā)商往往對(duì)于地面車位會(huì)以出租形式下提供永久使用權(quán)方式進(jìn)行銷售處理，從法理角度判斷仍然屬于銷售土地使用權(quán)。同時(shí)根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第138號(hào))的第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。 二、結(jié)論 總之，房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算各地規(guī)定的政策對(duì)于地上車位的處理多有不同，若房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所在地區(qū)政策不明確時(shí)，但可依據(jù)上述最高法院處理案例與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通處理，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)商用地上的道路或其他場(chǎng)所建設(shè)的地面車位，無(wú)論采用以出租形式下提供永久使用權(quán)方式銷售或直接銷售，都可協(xié)商作為其他類型房地產(chǎn)進(jìn)行土地增值稅清算，按取得銷售收入作為轉(zhuǎn)讓收入，并扣除相應(yīng)的成本、費(fèi)用。 來(lái)源：天揚(yáng)財(cái)稅
轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收入未計(jì)入土地增值稅清算收入的涉稅風(fēng)險(xiǎn)解析 1、開發(fā)商轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)永久使用權(quán)的三種合同交易形式。 無(wú)產(chǎn)權(quán)車位分為人防車位和其他無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)書據(jù)的車位。在實(shí)際車庫(kù)的運(yùn)營(yíng)中，開發(fā)商與業(yè)主通過(guò)以下三種合同形式進(jìn)行交易： 第一種合同形式：開發(fā)商與業(yè)主簽訂車位永使用權(quán)久轉(zhuǎn)讓合同，一次性收取車庫(kù)長(zhǎng)期使用費(fèi)。 第二種合同形式：開發(fā)商與業(yè)主簽訂長(zhǎng)期租賃合同，該租賃合同有三個(gè)核心特征：一是銷售價(jià)款一次性支付；二是銷售價(jià)格與銷售有產(chǎn)權(quán)車位相差無(wú)幾；三是使用年限與土地使用權(quán)出讓年限（70年）期限一致。且該租賃合同約定：租賃期滿后贈(zèng)送使用權(quán)。 第三種合同形式：開發(fā)商與業(yè)主簽到20年的車庫(kù)租賃合同，租賃合同約定：合同到期后再無(wú)償續(xù)租（一般租賃期限為50年）。 有些開發(fā)商對(duì)以上三種讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收取高額租金，往往沒有將車庫(kù)使用費(fèi)收入計(jì)入土地增值稅清算收入。 2、地下人防設(shè)施的權(quán)屬及收益權(quán)的確定 根據(jù)《中華人民共和國(guó)人民防空法》第一章第五條：國(guó)家對(duì)人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。 根據(jù)國(guó)家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第一條，凡使用人防工程的單位和個(gè)人，應(yīng)向當(dāng)?shù)厝朔啦块T提出申請(qǐng)，經(jīng)審批和履行立約手續(xù)后，方可使用。已經(jīng)使用人防工程而未履行立約手續(xù)的，應(yīng)補(bǔ)辦立約手續(xù)。國(guó)家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定：人防工程及其設(shè)備、設(shè)施是國(guó)家財(cái)產(chǎn)，平時(shí)使用應(yīng)本著有償使用的原則，交納使用費(fèi)。使用國(guó)家撥款或按國(guó)家規(guī)定地方籌集的人防經(jīng)費(fèi)修建的人防工程，由人防部門收費(fèi)。 《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第五十二條國(guó)防資產(chǎn)屬國(guó)家所有。 《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)應(yīng)當(dāng)滿足業(yè)主的需要。規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。” 由此可見，地下人防設(shè)施權(quán)屬應(yīng)為國(guó)家所有。根據(jù)“誰(shuí)投資，誰(shuí)收益”的原則，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)投資將人防設(shè)施改造成無(wú)產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)，其收益權(quán)理應(yīng)歸房地產(chǎn)企業(yè)。 3、轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收入，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第三條第三款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。 4、轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收入，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納土地增值稅。 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)﹝2006﹞187號(hào)）第四條第三款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。 基于以上稅法規(guī)定可見，不能辦理產(chǎn)權(quán)登記的車庫(kù)在建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并在扣除成本和費(fèi)用后繳納土地增值稅。雖然其中沒有對(duì)轉(zhuǎn)讓車庫(kù)永久使用權(quán)作出明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為這里的“有償轉(zhuǎn)讓”應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定，除出售所有權(quán)的方式外，還包括轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)。因此，轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)應(yīng)視同銷售處理，對(duì)有關(guān)所得在扣除成本和費(fèi)用后計(jì)征土地增值稅。 有不少省稅務(wù)局以公告的形式，將轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)的行為納入了土地增值稅征稅范圍。 天津地稅公告2015年第9號(hào)規(guī)定：符合下列情形之一的地下車庫(kù)(位)可參與整體清算：(一)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)年限與所售商品房占地使用年限一致的；(二)轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)的；(三)隨銷售商品房附贈(zèng)使用權(quán)的等。 浙江地稅公告2014年第16號(hào)規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長(zhǎng)期使用權(quán)的形式，有償讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)（車位）、儲(chǔ)藏室（以下簡(jiǎn)稱無(wú)產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)）等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)按以下規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。 《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施、地下建筑征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（新地稅函〔2010〕192號(hào)）規(guī)定地下人防設(shè)施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對(duì)其銷售轉(zhuǎn)讓的用權(quán)，還是有償轉(zhuǎn)讓屬于全體業(yè)主的無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)，其本質(zhì)都是變相銷售行為，都應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。 《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問(wèn)題的通知》（鄂地稅發(fā)[2008]211號(hào)）第七條，關(guān)于地下人防設(shè)施清算處理問(wèn)題規(guī)定：對(duì)于房地產(chǎn)公司在開發(fā)產(chǎn)品中按政府規(guī)定建造的地下人防設(shè)施，其成本、費(fèi)用可以扣除。對(duì)加以利用的地下人防設(shè)施，在扣除成本、費(fèi)用的同時(shí)，對(duì)其取得的收入也應(yīng)納入核算增值額。 《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題問(wèn)答〉的通知》（青地稅函[2009]47號(hào)）第十二條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂合同，將停車場(chǎng)所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)房人的，向購(gòu)房人取得的收入視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入； 《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于遏制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲優(yōu)化房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)助推房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展稅收政策的公告》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2013年第2號(hào)）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買受人簽訂車庫(kù)（位）長(zhǎng)期或無(wú)期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同價(jià)款相當(dāng)于同一小區(qū)或同一地段的車庫(kù)（位）銷售價(jià)格的，應(yīng)視同銷售，按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅。 5、結(jié)論 通過(guò)以上涉稅分析，無(wú)論是有償轉(zhuǎn)讓人防車位的永久使用權(quán)，還是有償轉(zhuǎn)讓屬于全體業(yè)主的無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)，其本質(zhì)都是變相銷售行為，都應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍。 例如：A公司從2010年起在B市開發(fā)H項(xiàng)目，其中包括普通住宅、非普通住宅和商鋪等房產(chǎn)。開發(fā)商將部分無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車位（含人防車位）與業(yè)主簽訂了期限長(zhǎng)達(dá)20年的租賃合同，約定由業(yè)主一次性交付車位使用費(fèi)10萬(wàn)元（與當(dāng)時(shí)該小區(qū)有產(chǎn)權(quán)車位的售價(jià)相當(dāng)）。期滿后，業(yè)主可按所居住房屋產(chǎn)權(quán)的期限無(wú)償享有該車位的使用權(quán)，雙方不再另行簽訂租賃合同。該項(xiàng)目已經(jīng)達(dá)到了清算條件。開發(fā)商認(rèn)為轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期無(wú)產(chǎn)權(quán)車位使用權(quán)行為不屬于土地增值稅暫行條例規(guī)定的納稅范圍。理由有三：一是能否辦理產(chǎn)權(quán)登記是車位能否銷售的前提，這些無(wú)產(chǎn)權(quán)車位顯然是不可售的。二是其與業(yè)主簽訂的是車位使用權(quán)而非所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，對(duì)應(yīng)的收入為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而非所有權(quán)的收入。三是土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額征收的一種稅，有關(guān)轉(zhuǎn)讓行為并未使地下車庫(kù)產(chǎn)生增值。因此，A公司一次性收取業(yè)主的車位使用費(fèi)10萬(wàn)元，沒有并入土地增值稅清算收入。本案例中的開發(fā)商與業(yè)主簽訂長(zhǎng)達(dá)20年的租賃合同，并約定租期滿后贈(zèng)送使用權(quán)。這意味著簽此合同的業(yè)主對(duì)有關(guān)車位享有長(zhǎng)期占有、使用、轉(zhuǎn)租的權(quán)利，并承擔(dān)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，事實(shí)上從開發(fā)商處承接了與對(duì)應(yīng)車位所有權(quán)有關(guān)的全部收益和風(fēng)險(xiǎn)。另外，開發(fā)商收取的車位出租費(fèi)已相當(dāng)于其同期銷售有產(chǎn)權(quán)車位的價(jià)格。由此可見，開發(fā)商這種轉(zhuǎn)讓行為，除不能履行產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)外，性質(zhì)與轉(zhuǎn)讓車庫(kù)所有權(quán)的銷售行為并無(wú)二樣。因此，應(yīng)當(dāng)將該種長(zhǎng)期讓渡車庫(kù)使用權(quán)、一次性收取報(bào)酬的行為視同銷售行為，依法繳納土地增值稅收入。 來(lái)源：肖太壽財(cái)稅工作室 作者：肖太壽 相關(guān)解析 |
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