對(duì)商業(yè)企業(yè)計(jì)算增值稅會(huì)計(jì)核算的介紹
我國(guó)從１９９４年起推行新增值稅制，為配合稅制改革和適應(yīng)增值稅由價(jià)內(nèi)核算向價(jià)外核算的轉(zhuǎn)變，財(cái)政部相應(yīng)地對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)核算進(jìn)行了改革，從四年的執(zhí)行情況看，稅企雙方基本都能按照有關(guān)稅務(wù)和財(cái)務(wù)規(guī)定執(zhí)行，但一些行業(yè)由于歷史和自身財(cái)會(huì)核算的特點(diǎn)，需作一些特殊處理，如商業(yè)企業(yè)，特別是零售企業(yè)由于采用售價(jià)核算，在增值稅會(huì)計(jì)核算中，就需通過“商品進(jìn)銷差價(jià)”會(huì)計(jì)科目來調(diào)整，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在會(huì)計(jì)處理上與一般的會(huì)計(jì)核算的不同。為了更好地理解和掌握商業(yè)企業(yè)有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)核算辦法，本文就此作簡(jiǎn)述。 一、對(duì)于采用售價(jià)核算的商品流通企業(yè)在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，商品零售企業(yè)在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中，形成了一套融會(huì)計(jì)核算和商品實(shí)物管理為一體的核算管理制度，其基本內(nèi)容概括為：“售價(jià)金額核算，實(shí)物負(fù)責(zé)制”。即平時(shí)商品的進(jìn)、銷、存均按售價(jià)核算，通過售價(jià)總金額控制庫存商品數(shù)量、售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額記入“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目，期末通過計(jì)算進(jìn)銷差價(jià)率的辦法計(jì)算本期已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)，并據(jù)以調(diào)整本期的銷售成本。按照現(xiàn)行增值稅條例規(guī)定，增值稅稅基為不含稅銷售額，以銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)算依據(jù)，不包括收取的銷項(xiàng)稅額。據(jù)此，企業(yè)的庫存商品、商品銷售收入也應(yīng)由原來的含稅價(jià)變?yōu)椴缓悆r(jià)。根據(jù)上述商品零售企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求，顯然在購(gòu)進(jìn)商品和銷售業(yè)務(wù)的核算上必須進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，以保證商品零售企業(yè)的增值稅準(zhǔn)確核算。為做到正確貫徹執(zhí)行增值稅法規(guī)，又不破壞零售企業(yè)行之有效的核算管理制度，則對(duì)采用售價(jià)核算的商品零售企業(yè)可按如下方法進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)核算：首先，“庫存商品”要按含稅的零售價(jià)格記帳。即商品入庫時(shí)，要按含稅的售價(jià)，借記“庫存商品”科目，按不含稅的進(jìn)價(jià)貸記“商品采購(gòu)”等科目，按含稅的售價(jià)與不含稅的進(jìn)價(jià)之間差額貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目。其次，商品銷售時(shí)，要按含稅的價(jià)格記帳。即按含稅的售價(jià)、借記“銀行存款”等科目，貸記“商品銷售收入”科目。同時(shí)，按含稅的售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，借記“商品銷售成本”科目，貸記“庫存商品”科目。再次，計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，將商品銷售收入調(diào)整為不含稅的收入，借記“商品銷售收入”科目，貸記“應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。月末，按含稅的商品進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)算已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)，根據(jù)計(jì)算出來的已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)調(diào)整商品銷售成本，即借記“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實(shí)行增值稅以后，對(duì)于零售企業(yè)來說，“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目所包的內(nèi)容與過去相比有所變化，其包括兩個(gè)內(nèi)容：一是不含稅的進(jìn)價(jià)與不含稅的售價(jià)之間的差額；二是應(yīng)向消費(fèi)者（或購(gòu)買者）收取的增值稅額（銷項(xiàng)稅）。下面具體舉例進(jìn)一步說明：（一）商品購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的核算：某商品零售企業(yè)３月１０日購(gòu)進(jìn)商品一批，取得增值稅專用發(fā)票不含稅價(jià)款２０ ０００元，進(jìn)項(xiàng)稅額３ ４００元，該批商品售價(jià)（含稅）２５ ０００元，購(gòu)進(jìn)時(shí)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)用６００元，但未取得貨運(yùn)發(fā)票，貨款及運(yùn)雜費(fèi)以支票支付。則借：商品采購(gòu) ２０ ０００元經(jīng)營(yíng)費(fèi)用 ６００元應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ３ ４００元貸：銀行存款 ２４ ０００元同時(shí)借：庫存商品 ２５ ０００元貸：商品進(jìn)銷差價(jià) ５ ０００元商品采購(gòu) ２０ ０００元（二）商品銷售核算商品零售后，一方面要反映銷售收入，另一方面要注銷實(shí)物負(fù)責(zé)人的責(zé)任。由于“庫存商品”帳戶按售價(jià)記帳，平時(shí)只按售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品成本，則到月末時(shí)，再按一定方法計(jì)算已銷商品的進(jìn)銷差價(jià)，把按售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本調(diào)整為按進(jìn)價(jià)計(jì)算的商品銷售成本。該企業(yè)３月份合計(jì)銷售商品９５ ６８０元（含稅）。１、平時(shí)銷售時(shí)，可根據(jù)每筆業(yè)務(wù)入帳借：銀行存款 ×××元貸：商品銷售收入 ×××元同時(shí)，按售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品借：商品銷售成本 ×××元貸：庫存商品 ×××元２、月末終了，按規(guī)定的方法計(jì)算不含稅銷售額和銷項(xiàng)稅額：本月不含稅銷售額＝９５ ６８０÷（１＋１７％）＝８１ ７７７．７８元銷項(xiàng)稅額＝８１ ７７７．７８×１７％＝１３ ９０２．２２元借：商品銷售收入 １３ ９０２ ．２２貸：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） １３ ９０２．２２３、月末分?jǐn)傄唁N商品的進(jìn)銷差價(jià)，按現(xiàn)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)按以下方法計(jì)算：差價(jià)率＝月末分?jǐn)偳?#8220;商品進(jìn)銷差價(jià)”科目余額÷（月末“庫存商品”科目余額＋月末“受托代銷商品”科目余額＋本月“商品銷售收入”科目貸方發(fā)生額）本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)＝本月“商品銷售收入”科目貸方發(fā)生額×差價(jià)率如果差價(jià)率各月之間比較均衡的，也可采用上月的差價(jià)率計(jì)算分?jǐn)偙驹乱唁N商品負(fù)擔(dān)的進(jìn)銷差價(jià)。本例中，假設(shè)差價(jià)率為７．５４％，則已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)＝９５ ６８０×７．５４％＝７ ２１４．２７元借：商品進(jìn)銷差價(jià) ７ ２１４．２７貸：商品銷售成本 ７ ２１４．２７經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)?本期商品銷售成本調(diào)整為實(shí)際成本８８ ４６５．２３元（９５ ６８０元－７ ２１４．２７元）（三）增值稅的計(jì)算和繳納通過上述的會(huì)計(jì)處理，商品零售企業(yè)的會(huì)計(jì)核算并不受現(xiàn)行增值稅法規(guī)規(guī)定的變化影響，同時(shí)又使增值稅計(jì)算根據(jù)相應(yīng)法規(guī)來核算，則該企業(yè)３月份增值稅應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝１３ ９０２．２２－３ ４００＝１０ ５０２．２２元繳納時(shí)：借：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（已交稅金） １０ ５０２．２２元貸：銀行存款 １０ ５０２．２２元以上是對(duì)采用售價(jià)核算的商品零售企業(yè)，如何進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)核算在方法上的一點(diǎn)介紹，至于在實(shí)際工作中，應(yīng)進(jìn)一步結(jié)合有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定和稅法規(guī)定進(jìn)行處理，以便準(zhǔn)確地將企業(yè)會(huì)計(jì)核算與增值稅計(jì)算兩方面都做好。二、對(duì)于采用進(jìn)價(jià)核算的商品流通企業(yè)采用這種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的主要為商品批發(fā)企業(yè)。一般情況下，以商品的購(gòu)進(jìn)原價(jià)作為確定商品采購(gòu)成本的依據(jù)，其核算方法采用數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法，即按商品品種同時(shí)登記庫存商品進(jìn)、銷、存的數(shù)量和進(jìn)價(jià)。根據(jù)９４年推行的增值稅法規(guī)和會(huì)計(jì)處理方法，其會(huì)計(jì)處理仍按統(tǒng)一要求設(shè)置會(huì)計(jì)科目和具體核算，即主要在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)帳中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”、“未交稅金”、“出口退稅”等專欄，通過上述這些科目具體核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及增值稅的業(yè)務(wù)。下面通過具體例子予以說明。（一）購(gòu)進(jìn)商品的帳務(wù)處理可根據(jù)“增值稅專用發(fā)票“、“商品驗(yàn)收單和銀行付款憑證”直接記入“庫存商品”等科目即借：庫存商品借：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸：銀行存款或借：商品采購(gòu)借：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸：銀行存款收到商品入庫時(shí)借：庫存商品貸：商品采購(gòu)（二）銷售商品的帳務(wù)處理可根據(jù)有關(guān)銷售憑證（包括增值稅專用發(fā)票商品銷售發(fā)票等有關(guān)憑證），記入“商品銷售收入”等科目，銷售成本按進(jìn)價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)或在月末采用一定的方法集中結(jié)轉(zhuǎn)，庫存商品按進(jìn)價(jià)核算。即借：銀行存款（應(yīng)收帳款）等貸：商品銷售收入應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）當(dāng)每期（按規(guī)定期限如月等）計(jì)算出應(yīng)納稅額后，可按有關(guān)會(huì)計(jì)處理計(jì)算增值稅“已交稅金”或“未交稅金”。以上為正常情況的會(huì)計(jì)核算。至于批發(fā)企業(yè)出現(xiàn)的特殊情況如代銷等，可按如下方法處理：１、“批發(fā)商品進(jìn)貨退補(bǔ)價(jià)款”及稅金的帳務(wù)處理批發(fā)企業(yè)商品購(gòu)進(jìn)，承付貨款或點(diǎn)驗(yàn)入庫后，往往發(fā)現(xiàn)供貨單位價(jià)格的計(jì)算錯(cuò)誤，發(fā)貨按暫定價(jià)格結(jié)算，發(fā)生退價(jià)和補(bǔ)價(jià)的業(yè)務(wù)。發(fā)生購(gòu)進(jìn)商品退、補(bǔ)價(jià)時(shí)，應(yīng)由購(gòu)貨單位補(bǔ)付少付的價(jià)款。發(fā)生購(gòu)進(jìn)商品退、補(bǔ)價(jià)時(shí)，應(yīng)由供貨單位填制紅、藍(lán)字補(bǔ)、退價(jià)“發(fā)貨單”，經(jīng)業(yè)務(wù)部門審核后，填制“進(jìn)貨更正單”，由財(cái)會(huì)部門據(jù)以結(jié)算價(jià)款。購(gòu)進(jìn)商品退、補(bǔ)價(jià)款，在帳務(wù)處理時(shí)，只調(diào)整商品的價(jià)格和進(jìn)項(xiàng)稅額，不調(diào)整商品的數(shù)量。例：某批發(fā)企業(yè)，從外地某服裝廠購(gòu)進(jìn)西裝１００套，每套單價(jià)１２０元，增值稅２ ０４０元，計(jì)１４ ０４０元。貨款已結(jié)清，商品已驗(yàn)收入庫。接到供貨單位通知，西裝每套多計(jì)價(jià)１０元，故退回價(jià)款１ ０００元，增值稅金１７０元。（１）根據(jù)供貨方提供的符合規(guī)定的紅字發(fā)貨票及“進(jìn)貨更正單”和“銀行收款通知單”作借：銀行存款 １ １７０借：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）１７０ 貸：庫存商品??西裝 １ ０００（２）假如上例經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，每套西裝少計(jì)價(jià)１０元，供貨方寄來補(bǔ)價(jià)“發(fā)貨單”及專用發(fā)票，通過銀行匯款，則根據(jù)有關(guān)憑證作借：庫存商品??西裝 １ ０００借：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） １７０貸：銀行存款 １ １７０（３）如果退、補(bǔ)價(jià)款的商品，全部或部分售出，并已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，也可通過調(diào)整“商品銷售成本”帳戶，將應(yīng)借、貸“庫存商品”相應(yīng)地改為借、貸“商品銷售成本”，同時(shí)調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額的帳務(wù)處理。（二）直運(yùn)商品銷售及稅金的帳務(wù)處理例：某五金交電批發(fā)站，派采購(gòu)員駐外地有色金屬壓延廠，將規(guī)格中φ６ｍｍ裸鋁線１０噸，直接銷售給某地五金交電批發(fā)部，每噸進(jìn)價(jià)２ ０００元，支付貨款 ２０ ０００元，進(jìn)項(xiàng)稅額３ ４００元，計(jì)２３ ４００元；售價(jià)每噸２ ４００元，向購(gòu)貨方收取貨款２４ ０００元，銷項(xiàng)稅額４ ０８０元，計(jì)２８ ０８０元。作如下帳務(wù)處理：１、先承付進(jìn)貨款，后托收銷貨款。（１）根據(jù)銀行轉(zhuǎn)來的托收憑證和直運(yùn)商品的“收發(fā)貨單”及專用發(fā)票作分錄：借：商品采購(gòu) ２０ ０００借：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ３ ４００貸：銀行存款 ２３ ４００（２）根據(jù)托收貨款回單作借：應(yīng)收帳款 ２８ ０８０貸：商品銷售收入 ２４ ０００貸：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ４ ０８０由于直運(yùn)商品不經(jīng)過批發(fā)企業(yè)的倉庫，每批的直運(yùn)商品購(gòu)進(jìn)價(jià)格，就是該批商品的銷售成本，在作為商品銷售的同時(shí)，可以直接從“商品采購(gòu)”轉(zhuǎn)入“商品銷售成本”帳戶，作分錄如下：借：商品銷售成本 ２０ ０００貸：商品采購(gòu) ２０ ０００（３）收到銀行轉(zhuǎn)來的“收帳通知單”時(shí)作借：銀行存款 ２８ ０８０貸：應(yīng)收帳款 ２８ ０８０２、先托收銷貨款，后承付進(jìn)貨款（１）收到托收貨款的回單時(shí)借：應(yīng)收帳款 ２８ ０８０貸：商品銷售收入 ２４ ０００貸：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ４ ０８０同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品成本借：商品銷售成本 ２０ ０００貸：商品采購(gòu) ２０ ０００（２）根據(jù)銀行轉(zhuǎn)來的托收憑證及專用發(fā)票承付購(gòu)貨款時(shí)借：商品采購(gòu) ２０ ０００借：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ３ ４００貸：銀行存款 ２３ ４００（３）收到銀行轉(zhuǎn)來的“收帳通知單”時(shí)作借：銀行存款 ２８ ０８０貸：應(yīng)收帳款 ２８ ０８０３、承付進(jìn)貨款和托收銷貨款同時(shí)辦妥：如果承付進(jìn)貨款和托收銷貨款同時(shí)辦妥，可以通過“商品采購(gòu)”帳戶核算，直接記入“商品銷售收入”和“商品銷售成本”帳戶。借：應(yīng)收帳款 ２８ ０８０貸：商品銷售收入 ２４ ０００貸：應(yīng)交稅金??應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ４ ０８０同時(shí)作 借：商品銷售成本 ２０ ０００貸：商品采購(gòu) ２０ ０００（三）受托代銷商品、委托代銷商品及有關(guān)增值稅的帳務(wù)處理參閱本刊１９９５年第二期有關(guān)內(nèi)容。（作者單位：廣東省國(guó)家稅務(wù)局
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