審計與鑒證-特刊節(jié)選
審計報告的新基礎(chǔ)
2015年1月，國際審計與鑒證準則理事會發(fā)布了一系列新制定和修訂的審計報告準則，要求審計師針對其審計的公司提供更透明、更具信息含量的報告。這一系列準則的發(fā)布是為滿足財務(wù)報表使用者在金融危機后希望獲取更多關(guān)于審計信息的需求。
該系列準則旨在通過改進審計報告提高公眾對審計過程本身和公司財務(wù)報表的信心。國際審計與鑒證準則理事會還認為，改進審計報告將增進審計師與投資者之間的溝通，以及審計師與治理層之間的溝通。
新制定和修訂的審計報告準則將對會計期間截止日為2016年12月15日及之后的財務(wù)報表審計生效。
2015年8月31日，香港會計師公會亦發(fā)布了與國際審計準則（ISAs）相對應(yīng)的新制定和修訂的審計報告準則，且生效日期相同。
2016年1月8日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了多項新制定和修訂的審計準則征求意見稿，內(nèi)容與上述國際審計準則趨同。
預(yù)計這些審計準則將重振審計之基礎(chǔ)，并改變審計師在審計報告中溝通工作內(nèi)容的方式。這勢必會影響其他利益相關(guān)方群體，包括財務(wù)報表編制者（首席財務(wù)官及其財務(wù)團隊）、董事、投資者及監(jiān)管機構(gòu)對審計報告之解讀。
鑒于新準則于2016年末在很多國家或地區(qū)開始生效，管理層、治理層和審計師勢必要從現(xiàn)在開始為實施做好準備。
關(guān)鍵審計事項
編制財務(wù)報表的復(fù)雜性以及其難以理解是其所面臨的諸多挑戰(zhàn)之一。因此，審計也是一個極具繁復(fù)的工作，務(wù)求審計師基于對財務(wù)報表重大錯報風險的評估執(zhí)行有效的審計程序。
在目前“格式化”的審計報告中，報表使用者無從知曉審計師眼中最大風險所在之處。
因此，上述一系列新準則中值得特別關(guān)注的領(lǐng)域是新制定的《國際審計準則第701號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》。
新準則要求在對上市實體財務(wù)報表出具的審計報告中，增加“關(guān)鍵審計事項”部分，突出審計師運用職業(yè)判斷確定的審計中最為重要的事項。
關(guān)鍵審計事項是審計報告中一單獨的部分，目的是對關(guān)鍵審計事項的性質(zhì)和背景進行界定。
然而，關(guān)鍵審計事項：
不能替代財務(wù)報表的披露；
不能替代審計師發(fā)表非無保留審計意見；
不能替代與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項的報告；或
不是對單個事項發(fā)表單獨意見。
在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注的諸多事項中，審計師確定哪些事項對當期財務(wù)報表審計最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。
在大多數(shù)情況下，關(guān)鍵審計事項與財務(wù)報表中披露的重大復(fù)雜的事項相關(guān)，如商譽和其他長期資產(chǎn)的計量、金融工具的計量、收入確認中較難或獨特的方面，或重大收購的會計處理。
關(guān)鍵審計事項描述應(yīng)清楚、簡潔、易于理解并具有針對性。
什么是關(guān)鍵審計事項？
準則中對關(guān)鍵審計事項的定義為“審計師根據(jù)職業(yè)判斷，認為對當期財務(wù)報表審計中最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項選自與治理層溝通的事項”。
本質(zhì)上，關(guān)鍵審計事項來源于與治理層溝通的事項。
國際審計準則第701號提供了一個基于判斷的決策框架，從而幫助審計師確定審計中哪些可作為關(guān)鍵審計事項。
首先，將與治理層溝通的事項縮減至需要審計師重點關(guān)注的事項。如此，審計師需要綜合考慮：
評估的重大錯報風險較高的領(lǐng)域；
與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷，包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計；以及
當期重大事項或交易對審計的影響
雖然需要考慮這些因素，但并不代表與之相關(guān)的事項就一定是關(guān)鍵審計事項。
關(guān)鍵審計事項構(gòu)成非無保留意見嗎？
利益相關(guān)方習(xí)慣了“通過/未通過”的審計意見。關(guān)鍵審計事項的溝通可能被利益相關(guān)方視為對這些事項出具了單獨的非無保留意見。審計報告的關(guān)鍵審計事項部分包含了審計程序的描述，如果沒有適當?shù)谋尘翱赡軙鹫`解。
產(chǎn)生誤解的同時，使用者亦會產(chǎn)生其他的擔憂：
關(guān)鍵審計事項是否會使審計報告變成“需關(guān)注事項”的主要來源，如持續(xù)經(jīng)營？
利益相關(guān)方和市場將如何解讀關(guān)鍵審計事項？
是否在市場中會引發(fā)負面回應(yīng)？
利益相關(guān)方是否會認為關(guān)鍵審計事項是由于管理層和治理層未能恰當履行職責所致？
為糾正以上誤解而需要強調(diào)的是，審計師并非通過關(guān)鍵審計事項的溝通以發(fā)表對這些事項的非無保留意見。這些事項是在對財務(wù)報表整體進行審計并形成意見的背景下進行處理的，審計師不對這些事項提供單獨的意見。
因此，要解決可能發(fā)生的誤讀關(guān)鍵審計事項，問題的關(guān)鍵是對利益相關(guān)方進行培訓(xùn)。各企業(yè)、關(guān)專業(yè)團體和監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)積極引導(dǎo)、培訓(xùn)利益相關(guān)方，使其理解溝通關(guān)鍵審計事項的目的，以及如何判斷關(guān)鍵審計事項。
不斷變化的審計報告格局
許多使用國際審計準則的國家或地區(qū)已經(jīng)先后發(fā)布了征求意見稿或新審計準則以實施這些新規(guī)定。部分國家或地區(qū)擴大了國際審計準則中某些規(guī)定的適用范圍，從上市實體延伸到其他實體，如公眾利益實體。因此，各國家或地區(qū)可能發(fā)布特定指引以進一步規(guī)范審計報告要求。
若干國家或地區(qū)的監(jiān)管機構(gòu)和準則制定機構(gòu)已開展修訂審計報告的各項措施，包括英國、荷蘭、美國和歐盟。例如，英國的相應(yīng)修訂措施對自2012年10月1日或之后開始期間的財務(wù)報表審計生效。而荷蘭在2014年12月下旬發(fā)布了一系列新的準則，適用于2014年12月15日或之后結(jié)束的財務(wù)報表審計報告。
最近，英國財務(wù)報告理事會對新審計報告的執(zhí)行情況進行了回訪。對150余份審計報告進行的調(diào)查結(jié)果顯示，關(guān)鍵審計事項的前五大熱點是：
資產(chǎn)減值
稅務(wù)
商譽減值
管理層凌駕于內(nèi)部控制之上
收入確認舞弊
其他變化
除關(guān)鍵審計事項以外，審計報告的其他變化亦包括：
為了突出審計師發(fā)表的審計意見，將其作為審計報告的第一部分
分別在管理層和審計師的責任部分增加其對持續(xù)經(jīng)營相關(guān)責任的描述
審計報告中增加與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分
在管理層責任部分指出負責監(jiān)督財務(wù)報告流程的治理層（在多數(shù)情況下，為審計委員會）
對出具年度報告的實體進行審計時，亦考慮其他信息與審計師在審計中了解到的情況是否存在重大不一致
在對上市實體財務(wù)報表出具的審計報告中，指明審計師在審計報告日前已獲取或預(yù)期將獲取的其他信息
修訂后的審計報告示例及主要變化說明請詳見后文。
下一步？
改革后的審計報告需要大量的投入。管理層、治理層和審計師應(yīng)協(xié)同一致，從現(xiàn)在開始加強溝通以確保2016年年度審計的順利實施。
引入關(guān)鍵審計事項是一項重大變革，不僅是對審計報告的變革，更是為了通過向投資者和其他關(guān)鍵利益相關(guān)方傳遞更多的信息從而提高財務(wù)報表質(zhì)量。
即使如此，仍需強調(diào)，向財務(wù)報表使用者提供有關(guān)實體及其財務(wù)業(yè)績的相關(guān)信息，包括按照適用的財務(wù)報告框架提供充分的披露，依然是管理層的責任以及治理層的監(jiān)督職責。
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