全面風(fēng)險管理、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系在通常理解下可以如圖1所示：
圖1：全面風(fēng)險管理、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系
筆者認(rèn)為，根據(jù)COSO全面風(fēng)險管理框架，內(nèi)部控制發(fā)展到今天，其職能邊界已與全面風(fēng)險管理趨同。COSO全面風(fēng)險管理框架包括八個要素，分別是：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。這與起初的COSO內(nèi)部控制五要素相比，增加了目標(biāo)制定、事件識別和風(fēng)險反應(yīng)三個要素。這個變化是對內(nèi)部控制五要素中內(nèi)部環(huán)境和風(fēng)險評估兩個要素的細(xì)化：其中，目標(biāo)制定是對內(nèi)部環(huán)境要素的細(xì)化，事件識別和風(fēng)險反應(yīng)是對風(fēng)險評估這一要素的細(xì)化。它們之間的演變可以用圖2來表示：
圖2：COSO五要素到COSO八要素的演變
這一演變說明，全面風(fēng)險管理在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行延伸，現(xiàn)代內(nèi)部控制的本質(zhì)就是管理風(fēng)險。實踐中也體現(xiàn)了COSO 框架理念的轉(zhuǎn)變。以筆者的公司為例，公司設(shè)置內(nèi)控合規(guī)部，該部門既承擔(dān)了企業(yè)全面風(fēng)險管理的職責(zé)，也承擔(dān)了企業(yè)內(nèi)控合規(guī)管理的職責(zé)，整個部門劃分為全面風(fēng)險管理、內(nèi)控管理和合規(guī)管理三個條線，由財務(wù)、審計、法律等專業(yè)背景的人員組成。在實際工作中，全面風(fēng)險管理條線負(fù)責(zé)制定公司總體風(fēng)險偏好和風(fēng)險管理體系，定期對各類風(fēng)險進(jìn)行監(jiān)測、評估，執(zhí)行全面風(fēng)險軌跡督察并考核打分，推進(jìn)風(fēng)險管理體系的完善。內(nèi)控管理條線主要負(fù)責(zé)公司內(nèi)部控制體系的完善和內(nèi)控制度的執(zhí)行監(jiān)督，定期對內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，不定期對內(nèi)部控制的各組成要素如授權(quán)、不相容崗位、員工行為、制度執(zhí)行等進(jìn)行監(jiān)督檢查。合規(guī)管理條線則主要負(fù)責(zé)法審和其他法律事務(wù)，牽頭制定公司合規(guī)打分規(guī)則并負(fù)責(zé)年終合規(guī)考核。
在內(nèi)控合規(guī)大部門之外，筆者的公司還設(shè)置了獨立的審計部門，主要負(fù)責(zé)單獨進(jìn)行專項審計。但在兩個部門并行運作的情況下，獨立內(nèi)審部門所創(chuàng)造的邊際效益正在逐年遞減。這主要是由于內(nèi)審部門尚沒有在大趨勢下做好轉(zhuǎn)型的準(zhǔn)備，很多工作都已經(jīng)被內(nèi)控合規(guī)部門做了，因此內(nèi)審的價值也就越來越難體現(xiàn)出來。如圖1所示，內(nèi)部審計的職責(zé)邊界一向被認(rèn)為是最小的，隸屬于內(nèi)部控制和全面風(fēng)險管理，作為監(jiān)督的角色保證實現(xiàn)內(nèi)控和全面風(fēng)險管理目標(biāo)的實現(xiàn)。監(jiān)督可以分為持續(xù)監(jiān)督和單獨監(jiān)督，內(nèi)部控制本身有持續(xù)監(jiān)督的功能，而內(nèi)審則作為單獨監(jiān)督而產(chǎn)生。這是轉(zhuǎn)型前內(nèi)部審計對自己應(yīng)有的定位。但隨著內(nèi)部控制越來越向風(fēng)險管理趨同，其持續(xù)監(jiān)督的功能也越來越強(qiáng)大，在這種背景下，可以供內(nèi)審發(fā)揮監(jiān)督價值的“蛋糕”則越來越小。這也帶給內(nèi)部審計部門以下兩點啟示：
一是內(nèi)部審計為什么要引入風(fēng)險導(dǎo)向理念。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钭钤绠a(chǎn)生于民間審計活動，目的是為了最大程度提高民間審計活動效率，規(guī)避審計風(fēng)險。而內(nèi)部審計活動一直以來主要以問題為導(dǎo)向。內(nèi)部審計為什么要引入風(fēng)險導(dǎo)向的理念？它與問題導(dǎo)向又有什么區(qū)別？筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計引入風(fēng)險導(dǎo)向的理念，主要是內(nèi)部審計從監(jiān)督功能向服務(wù)功能轉(zhuǎn)型的需要。那么引入風(fēng)險導(dǎo)向是否就可以拋棄問題導(dǎo)向？其實，風(fēng)險導(dǎo)向包含了問題導(dǎo)向。因為問題本身隱含了風(fēng)險，以問題為出發(fā)點開展審計活動本身也是一種風(fēng)險導(dǎo)向。那么什么才是內(nèi)部審計的風(fēng)險導(dǎo)向？在審計項目方案的制定上，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計與風(fēng)險導(dǎo)向民間審計的邏輯類似，均是以高風(fēng)險領(lǐng)域為出發(fā)點分配審計資源、明確審計重點。而與風(fēng)險導(dǎo)向民間審計不同的是，內(nèi)部審計需要從更高的層面上，參與企業(yè)的全面風(fēng)險管理，按照COSO 八要素的要求對企業(yè)的風(fēng)險有整體的理解和評價，并在此基礎(chǔ)上發(fā)揮監(jiān)督職能，查找企業(yè)全面風(fēng)險管理中的弱點和缺陷，促進(jìn)企業(yè)不斷完善全面風(fēng)險管理流程和機(jī)制。因此，風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計的首要目標(biāo)是：為實現(xiàn)企業(yè)的風(fēng)險管理目標(biāo)而服務(wù)。這里需要澄清一個概念，企業(yè)的風(fēng)險管理目標(biāo)不等于企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)，風(fēng)險管理目標(biāo)是一個更基礎(chǔ)的目標(biāo)，內(nèi)部審計的要義應(yīng)為在自己的能力范圍內(nèi)確保風(fēng)險管理基礎(chǔ)目標(biāo)的實現(xiàn)，然后再談幫助企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。
二是內(nèi)部審計可能需要突破獨立性邊界提供更多的咨詢服務(wù)。在傳統(tǒng)的監(jiān)督職能下，內(nèi)部審計提問題的時候多，幫助解決問題的時候少，時間久了就被業(yè)務(wù)部門認(rèn)為成了“搞事情”，畢竟找毛病誰都會，但解決問題才能體現(xiàn)一個內(nèi)審的真正水平和價值。有的內(nèi)審人員認(rèn)為我們應(yīng)以“獨立”的角色出現(xiàn)，如果參與“解決事情”就損害了獨立性，甚至以“獨立性”為借口逃避應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。這其實是對“獨立性”的誤解。獨立性并不應(yīng)該僅僅被理解成“不參與業(yè)務(wù)活動”，而是不受日常例行工作的影響，站在業(yè)務(wù)之外看業(yè)務(wù)。內(nèi)部審計人員不需要“獨善其身”，但要保證誠實正直和客觀公正。內(nèi)部審計發(fā)展到今天，獨立性已不是內(nèi)部審計的靈魂，筆者曾在本公號寫過一篇短文闡述為什么獨立性不是內(nèi)部審計的靈魂。CFO和CAO對于組織來說應(yīng)同樣重要，因為他們可以從不同的視角助力企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成。當(dāng)內(nèi)部控制的邊界已經(jīng)與全面風(fēng)險管理趨同，內(nèi)部審計的邊界也要不斷向風(fēng)險管理靠近。CAO應(yīng)認(rèn)真考慮如何將自己的部門定位為謀士的角色，突破獨立性邊界提供更多的咨詢服務(wù)，而提供咨詢服務(wù)的最終目的是為了協(xié)助企業(yè)達(dá)成戰(zhàn)略目標(biāo)。此時的內(nèi)部審計不再是一個技術(shù)部門，而是一個企業(yè)內(nèi)部的智囊型組織。發(fā)現(xiàn)問題只是內(nèi)部審計工作的起點，能否為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供增值服務(wù)，應(yīng)是審計團(tuán)隊的核心關(guān)注。關(guān)于內(nèi)部審計究竟怎么做才能突破邊界提供更多的咨詢服務(wù)實現(xiàn)價值增值，筆者也希望在后面與各位同仁一起探討。
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