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2013年5月14日，美國COSO如期發(fā)表了新的內(nèi)部控制框架。因?yàn)檎祰鴥?nèi)的內(nèi)部控制實(shí)施的高潮，COSO新的內(nèi)控框架在國內(nèi)引起了很多興趣。筆者也接到了來自媒體和業(yè)內(nèi)專家的一些詢問，本文就是對這些問題的答復(fù)的匯總。

國內(nèi)關(guān)于COSO新內(nèi)控框架的問題集中在兩方面：

1.        新的內(nèi)控框架和老的內(nèi)控框架主要有什么區(qū)別？

2.        COSO的新內(nèi)控框架對國內(nèi)企業(yè)的內(nèi)控實(shí)施有什么影響？

1.      關(guān)于COSO新老內(nèi)控框架的區(qū)別

COSO新的內(nèi)控框架與老的內(nèi)控框架在基本概念和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)上面沒有區(qū)別。和老的內(nèi)控框架一樣，新內(nèi)控框架依然使用同樣的關(guān)于內(nèi)控定義，同樣的五個要素，以及同樣的“立方”結(jié)構(gòu)。因此，新老內(nèi)控框架沒有根本上的差別。

然而，COSO新老內(nèi)控框架還是有些顯著的差別。據(jù)COSO說，這些差別反映了自1992年老內(nèi)控框架發(fā)表以來，政治和商業(yè)環(huán)境的變化，特別是技術(shù)的發(fā)展，以及世界范圍內(nèi)實(shí)踐的結(jié)果。這些差別有結(jié)構(gòu)性的和非結(jié)構(gòu)的兩種。新老內(nèi)控框架在結(jié)構(gòu)上的差別主要表現(xiàn)在兩個方面：

l  報(bào)告目標(biāo)；

l  原則。

老內(nèi)控框架的三個目標(biāo)中有一個是財(cái)務(wù)報(bào)告。其實(shí)這個財(cái)務(wù)是指的外部財(cái)務(wù)報(bào)告，如上市公司的年報(bào)和季報(bào)。而新的內(nèi)控框架延伸了這個目標(biāo)。目前的報(bào)告目標(biāo)不僅包括外部財(cái)務(wù)報(bào)告，而且包括了內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部非財(cái)務(wù)報(bào)告和外部非財(cái)務(wù)報(bào)告。這無疑擴(kuò)大了COSO內(nèi)控框架的實(shí)施范圍，突出了內(nèi)部控制對運(yùn)營過程的作用。對一般性報(bào)告的重視，和COSO近些年來越來越重視內(nèi)控過程的信息溝通是一致的。例如，COSO在2009年曾經(jīng)發(fā)表了關(guān)于內(nèi)控框架的監(jiān)督評價指南。新的內(nèi)控框架在評價內(nèi)控的有效性方面使用了該指南中的內(nèi)容。

新的內(nèi)控框架中把五個要素分解成了相應(yīng)的17個原則。按COSO的說法，這些原則代表了有關(guān)的要素，而且由于“這些原則是直接從要素中提煉出來，實(shí)體可以通過應(yīng)用所有這些原則來實(shí)現(xiàn)有效的內(nèi)部控制”。所以，在某種意義上，說新內(nèi)控框架是17要素的框架也無不可。

這種把要素進(jìn)一步細(xì)分的效果是便利了實(shí)施。由于每一個要素都更細(xì)，實(shí)施可以更加條理化，而且方便了評價的過程。值得注意的一點(diǎn)是對要素的分解不是作為子要素來呈現(xiàn)，而是作為“原則”來呈現(xiàn)的。這是新框架的一個特點(diǎn)，即其強(qiáng)調(diào)“基于原則”的內(nèi)控實(shí)施。于此相聯(lián)系的，是COSO新框架中一個老框架沒有的特點(diǎn)，即強(qiáng)調(diào)管理層判斷的使用。

基于原則的實(shí)施和依賴管理層的判斷，都弱化了內(nèi)控的形式化。在這一點(diǎn)上，COSO甚至說，實(shí)體不必?fù)碛幸粋€形式上正規(guī)的內(nèi)控體系，但仍然可能擁有有效的內(nèi)控。

這些改進(jìn)，應(yīng)當(dāng)說是吸取了自2002年美國薩班斯法案通過以后，世界范圍內(nèi)使用COSO老內(nèi)控框架大規(guī)模實(shí)施內(nèi)控的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。新內(nèi)控框架，使內(nèi)控實(shí)施更加靈活，同時節(jié)省了實(shí)施成本。

新老內(nèi)控框架的一個非結(jié)構(gòu)的差別在于對內(nèi)部控制的有效性的評價標(biāo)準(zhǔn)。新老內(nèi)控框架都認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)該為主體的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證，但是解釋不通。老內(nèi)控框架認(rèn)為：

“如果董事會和管理層能夠合理保證以下三個方面，則內(nèi)部控制可以在三類目標(biāo)中任何一類上分別被判斷為有效：

l  他們了解主體的經(jīng)營目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的程度；

l  公開財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是可靠的；

l  符合使用的法律和法規(guī)?！?/span>

而新內(nèi)控框架則認(rèn)為：

       “一個有效的內(nèi)部控制體系將影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，無論這些風(fēng)險(xiǎn)與一個、兩個或三個類別的目標(biāo)相關(guān)?！睋Q句話說，新內(nèi)控框架認(rèn)為內(nèi)控是為了控制風(fēng)險(xiǎn)在一定范圍之內(nèi)。這就指出了內(nèi)控作為管理風(fēng)險(xiǎn)的手段的本質(zhì)。

       新老內(nèi)控框架的這個差別是非常值得注意的。在理論上，這個差別是本質(zhì)上的。簡單說，老內(nèi)控框架不是基于風(fēng)險(xiǎn)的，而新內(nèi)控框架是基于風(fēng)險(xiǎn)的。在實(shí)踐上，老內(nèi)控框架的有效性通常是“事后”檢查的結(jié)果，而新內(nèi)控框架的有效性是基于風(fēng)險(xiǎn)評估的，是“事前”判斷的結(jié)果。新老內(nèi)控框架的這個差別的影響將會是深遠(yuǎn)的。在未來，它將會影響到關(guān)于內(nèi)控評價和審計(jì)的一系列問題，引起內(nèi)控評價和審計(jì)的程序設(shè)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)制定、報(bào)告和監(jiān)督的執(zhí)行等方面的改變。所以，我們需要密切注意SEC和PCAOB關(guān)于新內(nèi)控框架的任何相應(yīng)動作。

2.      關(guān)于COSO新內(nèi)控框架對國內(nèi)企業(yè)的實(shí)施的影響

對按照COSO的內(nèi)控框架實(shí)施內(nèi)控的在美上市公司，COSO新內(nèi)控框架的影響不大，因?yàn)?/span>SEC和PACOB已經(jīng)在前幾年做了大量的工作。這些工作在一定程度上，彌補(bǔ)了COSO老內(nèi)控框架的缺點(diǎn)，特別是在幫助中小企業(yè)實(shí)施內(nèi)控方面，如緩解了中小企業(yè)內(nèi)部控制的成本?？梢哉f，在一定程度上，這次COSO的新內(nèi)控框架是對SEC和PCAOB的工作的承認(rèn)。而且，對上市公司的內(nèi)控的審計(jì)，依據(jù)的是SEC和PCAOB的規(guī)定文件。這次COSO新內(nèi)控框架的發(fā)表并不意味著SEC和PCAOB會做出相應(yīng)的調(diào)整。所以，短時間內(nèi)，COSO新內(nèi)控框架對在美上市公司沒有影響。

對國內(nèi)沒有在美上市的公司，COSO新內(nèi)控框架基本沒有實(shí)質(zhì)的影響，因?yàn)閲鴥?nèi)公司的內(nèi)控主要依據(jù)是財(cái)政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相應(yīng)的配套指引。

當(dāng)然，無論是否在美上市，國內(nèi)的公司都可以借鑒COSO的新內(nèi)控框架，改進(jìn)自身的內(nèi)部控制。