一、長期股權(quán)投資取得的核算
我國企業(yè)會計準則規(guī)范的長期股權(quán)投資，其內(nèi)容包括：企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。
除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，包括為交易目的持有的投資，以及對被投資單位在重大影響以下，且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量會計準則的相關(guān)規(guī)定核算。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。
站在公司法的角度講，合并分為三類：
第一類是吸收合并，A＋B＝A，B的法人資格喪失。
第二類是新設(shè)合并，A＋B＝C，A和B的法人資格滅失，形成新的法人主體C。
第三類是控股合并，是通過股權(quán)達到的一種合并，A＋B＝A＋B
【教師提示】在控股權(quán)發(fā)生變化的時候要清楚，是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，意味著編制合并會計報表的主體發(fā)生變化。
參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并（直接控制方發(fā)生轉(zhuǎn)移，最終控制方不變）。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。
參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并（直接控制方和最終控制方都發(fā)生改變）。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。
企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1.同一控制下的企業(yè)合并（權(quán)益結(jié)合法）
（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【教師提示】賬務(wù)處理時，先確認長期股權(quán)投資的入賬價值，然后減去支付對價的公允價值，倒擠差額確認（或沖減）資本公積——資本溢價（或股本溢價）。
借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例）
貸：銀行存款等（賬面價值）
資本公積——資本溢價（或股本溢價）
或者：
借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例）
資本公積（資本或股本溢價部分）
盈余公積
利潤分配——未分配利潤
貸：銀行存款等（賬面價值）
（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例）
貸：股本（面值）
資本公積——股本溢價（倒擠）
或者
借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例）
資本公積（股本溢價部分）
盈余公積
利潤分配——未分配利潤
貸：股本（面值）
同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
【例21·計算題】（教材200頁例5）P、Q兩公司同為S集團控制下的全資子公司，兩公司在合并前采用相同的會計政策，假設(shè)2010年6月30日P公司通過定向發(fā)行8 000萬股普通股（每股面值為1元、市價為8元）作為合并對價，交換Q公司發(fā)行在外全部股份，從而取得Q公司100%的股權(quán)，合并后Q公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。不考慮合并費用。合并日，Q公司所有者權(quán)益的總額為11 000萬元。因Q公司在合并后維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營，則P公司在合并日應(yīng)確認對Q公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有Q公司賬面所有者權(quán)益的份額，賬務(wù)處理為：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資 110 000 000
貸：股本 80 000 000
資本公積——股本溢價 30 000 000
【思考】這個時候還有誰需要做賬？
回憶第七章中，會計主體的基本假設(shè)。
此時，母公司S需要做賬，賬務(wù)處理中，增加對P的長期股權(quán)投資，減少對Q的長期股權(quán)投資。而Q公司屬于被買賣的對象，除調(diào)整實收資本明細外（投資者由S變?yōu)镻），無需做賬。
【例22·單選題】（2009年）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目，如為借方差額，依次借記的會計科目是（ ）。
A.資本公積——資本溢價或股本溢價、盈余公積、利潤分配——未分配利潤
B.利潤分配——未分配利潤、盈余公積、資本公積——資本溢價或股本溢價
C.股本、資本公積——資本溢價或股本溢價、盈余公積、利潤分配——未分配利潤
D.資本公積一—資本溢價或股本溢價、盈余公積、利潤分配——未分配利潤、股本
『正確答案』A
【例23·單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，A公司凈資產(chǎn)賬面價值為9 000萬元，公允價值為12 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權(quán)時應(yīng)確認的資本公積為（?。?。
A.5 150萬元
B.5 200萬元
C.7 550萬元
D.7 600萬元
『正確答案』A
『答案解析』發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金應(yīng)沖減股本（或資本）溢價，所以應(yīng)確認的資本公積＝9 000×80%－1×2 000－50＝5 150（萬元）
2.非同一控制下的企業(yè)合并（購買法）
購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并會計準則確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：
?。?）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
?。?）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。（教材規(guī)定錯誤）
【教師提示】根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》
企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？
答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：
在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
?。?）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
?、僖载泿刨Y金進行投資的
借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款
?、谝怨潭ㄙY產(chǎn)進行投資的
借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)清理
貸：銀行存款
借：長期股權(quán)投資
貸：固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)的公允價值）
借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損益（或者為貸方的營業(yè)外收入）
貸：固定資產(chǎn)清理
?、垡詭齑嫔唐愤M行投資的
借：長期股權(quán)投資
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
?、馨l(fā)行股票進行投資的
借：長期股權(quán)投資
貸：股本（面值）
資本公積——股本溢價（發(fā)行股票的公允價值－股本的面值）
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；（與同一控制下企業(yè)企業(yè)合并的處理方法相同。）
購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。
【例24·計算題】2010年7月1日，A公司定向向B公司原股東發(fā)行本公司股票200萬股（每股面值1元，當(dāng)前市價每股5.5元，不考慮股票發(fā)行費用）取得B公司90%的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，為核實B公司的資產(chǎn)價值A(chǔ)公司聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用30萬元。合并日B公司資產(chǎn)負債表中的賬面價值與公允價值如表11-2所示。
表11-2
項目 | 賬面價值 | 公允價值 |
存貨 | 2 000 000 | 1 500 000 |
固定資產(chǎn)（凈值） | 5 000 000 | 8 000 000 |
無形資產(chǎn)——專利權(quán) | 120 000 | 150 000 |
資產(chǎn)合計 | 7 120 000 | 9 650 000 |
短期借款 | 500 000 | 500 000 |
股本 | 5 000 000 | |
資本公積 | 1 000 000 | |
盈余公積 | 300 000 | |
未分配利潤 | 320 000 | |
負債及所有者權(quán)益合計 | 7 120 000 | |
若本例中A公司于B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資 11 000 000（5.5×2 000 000）
管理費用 300 000
貸：銀行存款 300 000
股本 2 000 000（1×2 000 000）
資本公積——股本溢價 9 000 000
【對比】假如本題中，A、B公司在合并前同為某集團內(nèi)的子公司，即應(yīng)當(dāng)作為同一控制下企業(yè)合并處理（假定這里的資產(chǎn)合計就是全部資產(chǎn)的合計），則A公司的賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)為：
借：長期股權(quán)投資 6 620 000（7 120 000－500 000）
管理費用 300 000
貸：銀行存款 300 000
股本 2 000 000（1×2 000 000）
資本公積——股本溢價 4 620 000
【例25·多選題】（2010年考題修訂）根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則，關(guān)于企業(yè)合并過程中的會計處理，錯誤的有（?。?/span>
A.同一控制下企業(yè)合并中需確認被合并方原有的商譽
B.同一控制下企業(yè)合并中需要確認新的商譽
C.同一控制下企業(yè)合并中不會產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債
D.非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的合并費用應(yīng)全部計入合并成本
E.非同一控制下企業(yè)合并通過多次交換分步實現(xiàn)的合并成本應(yīng)為每一單項交易成本之和
『正確答案』BDE
『答案解析』選項B，同一控制下的企業(yè)合并不確認新的商譽；選項D，非同一控制下的企業(yè)合并中，若投資方通過發(fā)行權(quán)益性證券方式取得長期股權(quán)投資，則發(fā)行權(quán)益性證券產(chǎn)生的手續(xù)費、傭金應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價收入，溢價收入不足沖減或沒有溢價的，沖減留存收益，不計入投資成本。
【教師提示】此題的選項E，按照教材的規(guī)定，是正確的，但是根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第4號的最新規(guī)定，就是錯誤的。
教材202頁例7處理錯誤，大家按下面的處理掌握。
【例26·計算題】S公司于2008年3月以9 000萬元取得Y公司40%的股權(quán)，應(yīng)能夠?qū)公司施加重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，于2008年確認對Y公司的投資收益500萬元。2009年4月，S公司又斥資11 000萬元自W公司取得Y公司另外40%的股權(quán)。假定A公司在取得Y公司的長期股權(quán)投資后，Y公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。S公司按凈利潤的10%提取盈余公積。S公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準備。S公司與W公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。
本例中S公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，形成企業(yè)合并。在購買日，S公司應(yīng)進行以下會計處理（假設(shè)不考慮所得稅影響和合并相關(guān)費用）：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資 110 000 000
貸：銀行存款 110 000 000
購買日A公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額＝（9 000＋500）＋11 000＝20 500（萬元）
（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資
除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本，并應(yīng)根據(jù)各自確定的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。
企業(yè)無論以何種方式取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算，不作為取得的長期股權(quán)投資的成本。
1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。
?。劾?］育新公司2007年1月5日以每股1.4元的價格購入A公司每股面值為1元的股票400萬股，占A公司總股本40%，用銀行存款實際支付價款5 650 000元，其中包括已宣告發(fā)放尚未支取的現(xiàn)金股利50 000元。會計分錄為：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資——A公司股權(quán)投資成本 5 600 000
應(yīng)收股利 50 000
貸：銀行存款 5 650 000
?。劾?］育新公司2007年1月1日用銀行存款150 000元購入一年內(nèi)不準備變現(xiàn)的B公司普通股股票100 000股，每股面值1元，占B公司總股本的10%。會計分錄為：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資——B公司股權(quán)投資成本 150 000
貸：銀行存款 150 000
2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
【例27·單選題】（2008年）甲公司向乙公司某大股東發(fā)行普通股1 000萬股（每股面值1元，公允價值4元），同時承擔(dān)該股東對第三方的債務(wù)1 000萬元（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值），以換取該股東擁有的30%乙公司股權(quán)。增發(fā)股票過程中甲公司以銀行存款向證券承銷機構(gòu)支付傭金及手續(xù)費共計50萬元。取得投資時，乙公司股東大會已通過利潤分配方案，甲公司可取得現(xiàn)金股利240萬元。甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為（?。┤f元。
A.3 710 B.4 710
C.4 760 D.4 950
『正確答案』C
『答案解析』發(fā)行股票向證券承銷機構(gòu)支付的傭金及手續(xù)費50萬元應(yīng)該抵減溢價收入，所以初始投資成本為1 000×4＋1 000－240＝4 760（萬元）。
借：長期股權(quán)投資 4 760
應(yīng)收股利 240
貸：股本 1 000
資本公積——股本溢價 2 950（4×1 000－1 000-50）
短期借款（其他應(yīng)付款） 1 000
銀行存款 50
3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則的相關(guān)規(guī)定加以確定。
5.通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組會計準則的相關(guān)規(guī)定加以確定。
?。ㄈ┢髽I(yè)進行公司制改造，對資產(chǎn)、負債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價值作為改制時的認定成本。
教師提示：
與投資有關(guān)的直接相關(guān)費用
（1）同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費等直接相關(guān)費用，不計入長期股權(quán)投資成本，均應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費用）；
（2）其他方式下投資發(fā)生的與投資直接相關(guān)費用、稅金等，記入長期股權(quán)投資的成本。
發(fā)行有價證券的交易費用等
（1）發(fā)行證券的交易費用：指以發(fā)行權(quán)益性證券時，支付給證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等。應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。（參見第十四章）
（2）發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額，作為利息調(diào)整的組成部分。（參見第十三章）
二、長期股權(quán)投資的成本法核算
（一）成本法的適用范圍
下列長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算：
1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。
控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的具體情形包括：
（1）投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
（2）投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能滿足下列條件之一的，也視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位：
?、偻ㄟ^與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；
?、诟鶕?jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；
?、塾袡?quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；
④在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，但在編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。
2.投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。通常，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響的，以及被投資單位在嚴格的限制下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制，如被投資單位在國外，外匯受所在國管制，其外匯匯出受到限制，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。
重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。
在確定能否對被投資單位實施控制、共同控制或施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
?。ǘ┏杀痉ㄏ碌馁~務(wù)處理
采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認為投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。
企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。
長期股權(quán)投資采用成本法核算的，企業(yè)應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
［例10］上述例9育新公司購入B公司股票，育新公司對B公司無重大影響，采用成本法核算股票投資。如果B公司于2008年3月20日B公司宣告發(fā)放2007年度現(xiàn)金股利，每股分派現(xiàn)金股利0.55元，共550 000元。則育新公司2008年3月20日的會計處理如下：
『正確答案』
借：應(yīng)收股利 550 000
貸：投資收益 550 000
【例28·多選題】（2008年修訂后）甲公司采用成本法核算取得的長期股權(quán)投資，下列關(guān)于對被投資企業(yè)利潤分配會計處理的表述中，正確的有（ ）。
A.對于被投資企業(yè)宣告分派的屬于甲公司投資前實現(xiàn)的凈利潤，甲公司應(yīng)按享有的份額沖減長期股權(quán)投資的賬面價值
B.對于被投資企業(yè)宣告分派的屬于甲公司投資后實現(xiàn)的凈利潤，甲公司應(yīng)按享有的份額確認投資收益
C.對于被投資企業(yè)宣告的以其盈余公積分配的現(xiàn)金股利，甲公司應(yīng)按實際收到的金額確認投資收益
D.對于被投資企業(yè)宣告的以其資本公積轉(zhuǎn)增的股票股利，甲公司應(yīng)按享有的份額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值
E.對于被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利，投資企業(yè)確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。
『正確答案』BCE
『答案解析』選項A，根據(jù)最新規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認為投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，因此A應(yīng)當(dāng)直接作為投資收益。選項D，被投資方宣告分配和實際發(fā)放股票股利時，投資方均不做賬務(wù)處理，在備查簿中登記即可。
三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算
?。ㄒ唬┻m用范圍
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，投資企業(yè)對被投資單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不超過50%，或雖投資不足20%但具有重大影響的應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
?。ǘ?quán)益法下的賬務(wù)處理
采用權(quán)益法核算時，應(yīng)考慮以下幾個環(huán)節(jié)：
1.長期股權(quán)投資取得時，長期股權(quán)投資初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額的處理。
長期股權(quán)投資取得入賬時，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整已確認的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的。其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
這里，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并會計準則的有關(guān)規(guī)定確定。
?。劾?1］華通公司于2000年6月1日以銀行存款1 450 000元投資華聯(lián)公司普通股，占華聯(lián)公司普通股的40%，華通公司按權(quán)益法核算對華聯(lián)公司的投資。華聯(lián)公司2000年5月31日經(jīng)確認可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3 350 000元，則初始投資時，華通公司應(yīng)享有華聯(lián)公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為1 340 000元（3 350 000×40%）。本例中，初始投資成本1450 000元大于應(yīng)享有華聯(lián)公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1 340 000元，差額為110 000元。因此，華通公司6月1日投資時，應(yīng)編制的會計分錄如下：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資——成本（華聯(lián)公司） 1 450 000
貸：銀行存款 1 450 000
［例12］如果上例中，華聯(lián)公司2000年5月31日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4 000 000元，如華通公司對華聯(lián)公司的初始投資成本、持股比例均不變，則華通公司6月1日長期股權(quán)投資入賬時的會計分錄為：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資——成本（華聯(lián)公司） 1 450 000
貸：銀行存款 1 450 000
借：長期股權(quán)投資——成本（華聯(lián)公司） 150 000
貸：營業(yè)外收入 150 000
2.投資收益的確認
投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
?。?）投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。
比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目。
如某投資企業(yè)于2007年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為500萬元，其中被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬元，按照取得投資時固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為150萬元（500×30%）。按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440萬元（500－60），投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當(dāng)期投資收益應(yīng)為132萬元（440×30%）。
（2）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果簡單確定。
（3）存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益，但應(yīng)在附注中說明這一事實及其原因。
①無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值。
②投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小。
?、燮渌?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進行調(diào)整。
投資企業(yè)應(yīng)按根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目。
被投資單位以后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，企業(yè)計算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。
收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。
?。劾?3］依例8資料，育新公司對A公司股票投資采用權(quán)益法核算。若A公司2007年實現(xiàn)凈利潤120萬元，2008年1月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利80萬元。育新公司應(yīng)作如下會計處理：
?。?）根據(jù)A公司2007年度實現(xiàn)凈利潤，計算確定投資收益48萬元（120×40%），并調(diào)整長期股權(quán)投資賬戶。會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 480 000
貸：投資收益 480 000
?。?）2008年1月20日當(dāng)A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，計算應(yīng)收股利為32萬元（80×40%）。會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 320 000
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320 000
【例29·計算題】甲公司于20×9年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為60 000 000元，除下列項目外，其賬面其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同（單位：元）。
| 賬面原價 | 已提折舊 | 公允價值 | 原預(yù)計使用年限 | 剩余使用年限 |
存貨 | 5 000 000 | | 7 000 000 | | |
固定資產(chǎn) | 10 000 000 | 2 000 000 | 12 000 000 | 20 | 16 |
無形資產(chǎn) | 6 000 000 | 1 200 000 | 8 000 000 | 10 | 8 |
小計 | 21 000 000 | 3 200 000 | 27 000 000 | | |
假定乙公司于20×9年實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：
調(diào)整后的凈利潤＝6 000 000－（7 000 000－5 000 000）×80%－（12 000 000÷16－10 000000÷20）－（8 000 000÷8－6 000 000÷10）＝3 750 000（元）
甲公司應(yīng)享有份額＝3 750 000×30%＝1 125 000（元）
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 125 000
貸：投資收益 1 125 000
此外，在確認投資收益時，除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認。
補充講解：
①對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
【例30·計算題】甲企業(yè)于20×9年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年8月，乙公司將其成本為900萬元的某商品以1 500萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤為4 800萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時，應(yīng)時行以下賬務(wù)處理：
『正確答案』
借：長期股權(quán)資——損益調(diào)整 8 400 000[（48 000 000－6 000 000）×20%]
貸：投資收益 8 400 000
?、趯τ谕顿Y企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。
【例31·計算題】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價格出售給乙公司。至20×9年12月31日，該批商品尚未對外部第三方出售。甲公司取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤為30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤6 000 000元，其中1 200 000元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行的賬務(wù)處理為：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整4 800 000［（30 000 000－6 000 000）×20%］
貸：投資收益 4 800 000
3.投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生凈虧損時的處理。
投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃，且在可預(yù)見的未來期間不準備收回，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。
在確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進行處理：
首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
其次，如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失。
借：投資收益
貸：長期應(yīng)收款等
第三，在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當(dāng)期投資損失。
借：投資收益
貸：預(yù)計負債
除上述情況仍未確認的應(yīng)分擔(dān)損失，應(yīng)在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔(dān)額（備查簿登記的金額）后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預(yù)計負債的賬面余額、恢復(fù)實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益、恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。
借：預(yù)計負債
貸：投資收益
借：長期應(yīng)收款
貸：投資收益
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
提示，注意沖減的先后順序和恢復(fù)時候的先后順序。
【例32·多選題】（2010年）已經(jīng)發(fā)生虧損的被投資企業(yè)以后年度實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)對按照投資比例計算的應(yīng)享有的份額進行會計處理時，可能涉及的內(nèi)容有（?。?。
A.彌補未確認的投資損失
B.彌補作為預(yù)計負債確認的投資損失
C.彌補應(yīng)收被投資企業(yè)銷售款沖減的損失
D.彌補長期股權(quán)投資賬面價值沖減的投資損失
E.彌補已計提的長期股權(quán)投資減值準備
『正確答案』ABD
『答案解析』選項C，應(yīng)收被投資企業(yè)銷售款不屬于實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益；選項E，被投資方實現(xiàn)凈利潤時，投資方確認投資收益，不能彌補以前計提的減值準備。
?。劾?4］華聯(lián)公司2007年1月2日以土地使用權(quán)向運通公司投資，占運通公司有表決權(quán)股份的40%，其初始投資成本與應(yīng)享有的運通公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額相等。華聯(lián)公司投資時，該項土地使用權(quán)的入賬成本為1 300 000元；賬面價值和公允價值相等，均為1 100 000元；已累計攤銷200 000元，未計提減值準備，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。2007年運通公司全年實現(xiàn)凈利潤600 000元；2008年2月份宣告分派現(xiàn)金股利400 000元；2008年運通公司全年凈虧損3 000 000元；2009年運通公司全年實現(xiàn)凈利潤800 000元。投資合同約定，如果運通公司發(fā)生虧損，華聯(lián)公司無須承擔(dān)額外損失義務(wù)。
根據(jù)上述資料，華聯(lián)公司對運通公司投資的有關(guān)會計處理如下：
2007年1月2日，投資時：
借：長期股權(quán)投資——成本 1 100 000
累計攤銷——土地使用權(quán) 200 000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 1 300 000
2007年12月31日，根據(jù)運通公司實現(xiàn)的凈利潤，華聯(lián)公司確認投資收益時：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 240 000
貸：投資收益 240 000
2008年運通公司宣告分派現(xiàn)金股利時：
借：應(yīng)收股利 160 000
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 160 000
宣告分派現(xiàn)金股利后，華聯(lián)公司“長期股權(quán)投資”科目的賬面余額為1 180 000元。
2008年12月31日，運通公司全年凈虧損3 000 000元，華聯(lián)公司按持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的虧損額為1 200 000元（3 000 000×40%），但因“長期股權(quán)投資——運通公司”科目的賬面余額為1 180 000元，而長期股權(quán)投資的賬面價值只能減記至零為限，未確認的虧損分擔(dān)額為20 000元（1 200 000－1 180 000），該部分未確認的虧損分擔(dān)額，應(yīng)在備查簿中進行登記。
借：投資收益 1 180 000
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 180 000
2009年12月31日，因運通公司實現(xiàn)凈利潤800 000元，按持股比例計算華聯(lián)公司可享有320 000元，按規(guī)定可享有的投資收益首先應(yīng)當(dāng)減去以前未確認的虧損分擔(dān)額20 000元，差額部分300 000元，才可恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 300 000
貸：投資收益 300 000
4.被投資單位除凈損益以外其他所有者權(quán)益的變動。
企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動額計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動
貸：資本公積——其他資本公積
或者做相反的分錄
四、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
?。ㄒ唬?quán)益法改為成本法
除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，應(yīng)按中止采用權(quán)益法時投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。
?。劾?5］大發(fā)公司2005年對華山公司投資，占華山公司注冊資本的20%。華山公司的其他股份分別由其他四個公司平均持有。大發(fā)公司按權(quán)益法核算對華山公司的股權(quán)投資，至2008年12月31日，大發(fā)公司對華山公司投資的賬面價值為600萬元，其中，投資成本400萬元，損益調(diào)整200萬元。2009年1月2日，華山公司的某一股東——大通公司收購了除大發(fā)公司以外的其他投資者對華山公司的股份，同時以350萬元收購了大發(fā)公司對華山公司投資的50%。自此，大通公司持有華山公司90%的股份，并控制華山公司；大發(fā)公司持有華山公司10%的股份，并失去了重大影響力。為此，大發(fā)公司改按成本法核算。2009年3月1日，華山公司宣告分派2008年度現(xiàn)金股利，大發(fā)公司可獲得現(xiàn)金股利40萬元。大發(fā)公司的有關(guān)會計處理如下：
?。?）出售10%的股權(quán)。
借：銀行存款 3 500 000
貸：長期股權(quán)投資——華山公司（投資成本） 2 000 000
——華山公司（損益調(diào)整） 1 000 000
投資收益 500 000
（2）出售部分股權(quán)后剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為3 000 000元（6 000 000×50%），即為新的投資成本。
借：長期股權(quán)投資——華山公司 3 000 000
貸：長期股權(quán)投資——華山公司（投資成本） 2 000 000
——華山公司（損益調(diào)整） 1 000 000
（3）2009年3月1日，華山公司分派2008年度的現(xiàn)金股利，大發(fā)公司可分得現(xiàn)金股利400 000元。
借：應(yīng)收股利 400 000
貸：投資收益 400 000
?。ǘ┏杀痉ǜ臑闄?quán)益法
根據(jù)上述有關(guān)成本法和權(quán)益法兩種核算方法的適用范圍，長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理。
1.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理：
第一，原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分（即原取得投資時投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分），不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。
第二，對于新取得的股權(quán)投資，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入，即借記“長期股權(quán)投資（成本）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽及計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額。
第三，對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益；對于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”科目。
【例33·計算題】Ａ公司于20×8年1月2日取得Ｂ公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時Ｂ公司可辯認凈資產(chǎn)公允價值總額為28 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為40 000 000元，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
?。?）20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認對B公司的長期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000
貸：銀行存款 6 000 000
對于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額4 800 000元（40 000 000×12%）之間的差額為投資合作中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
?。?）對原持有10%長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整
確認該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。
對于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額2 800 000元之間的差額200 000元。屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（40 000 000-28 000 000）相對于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資單位實現(xiàn)凈利潤部分300 000元（3 000 000×10%），應(yīng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益，除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300 000
——其他權(quán)益變動 900 000
貸：盈余公積 30 000
利潤分配——未分配利潤 270 000
資本公積——其他資本公積——B公司 900 000
2.因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。
在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。
對于原取得投資后轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算之前被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”科目。
長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行準則規(guī)定計算確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益變動的份額。
五、長期股權(quán)投資的處置
處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
借：銀行存款
長期股權(quán)投資減值準備
貸：長期股權(quán)投資
投資收益（也可能在借方）
如果是處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)做如下處理
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
或者做相反的分錄
?。劾?7］某公司將長期持有的W公司長期股權(quán)投資出售，共得價款15.8萬元，存入銀行；該項長期股權(quán)投資賬面余額為15.2萬元，未計提減值準備。會計分錄為：
『正確答案』
借：銀行存款 158 000
貸：長期股權(quán)投資 152 000
投資收益 6 000
【例34·多選題】（2007年）在采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，下列表述中正確的有（ ）。
A.長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，計入當(dāng)期營業(yè)外收入
B.投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈收益的份額時，應(yīng)按被投資單位的凈利潤和持股比例計算
C.投資企業(yè)按持股比例確認的被投資單位的凈虧損超過該項長期股權(quán)投資賬面價值的部分，可以用其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益的賬面價值沖減
D.處置長期股權(quán)投資時，可以不將原來因被投資單位除凈損益以外其他所有者權(quán)益的變動而計入本企業(yè)所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
E.處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準備
『正確答案』ACE
『答案解析』投資方應(yīng)先按公允價值調(diào)整被投資方實現(xiàn)的凈利潤，再按調(diào)整后的凈利潤乘以持股比例確認投資收益，所以選項B不正確；處置長期股權(quán)投資時，原來因被投資方除凈損益外其他所有者權(quán)益的變動而計入資本公積的部分也應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，所以選項D不正確。
六、長期股權(quán)投資的減值
對于按成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量會計準則處理；
其他按照長期股權(quán)投資會計準則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值會計準則處理。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長期股權(quán)投資減值準備
處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準備。
［例18］新龍公司對大成公司的股權(quán)投資按成本法核算。有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下：
（1）2007年1月新龍公司以銀行存款100 000元購入大成公司股票，作為長期股權(quán)投資。投資時，新龍公司作如下會計分錄：
『正確答案』
借：長期股權(quán)投資——大成公司 100 000
貸：銀行存款 100 000
（2）考慮到大成公司在2008年度發(fā)生嚴重虧損，其股票市價已低于賬面價值的情況，至2008年12月31日，預(yù)計新龍公司對大成公司投資的可收回金額為70 000元，則新龍公司應(yīng)計提長期投資減值準備30 000元。新龍公司應(yīng)編制如下會計分錄：
『正確答案』
借：資產(chǎn)減值損失 30 000
貸：長期股權(quán)投資減值準備 30 000
?。?）2009年2月，新龍公司出售對大成公司的股權(quán)投資，出售所得價款為105 000元，款項已存入銀行，其會計分錄為：
『正確答案』
借：銀行存款 105 000
長期股權(quán)投資減值準備 30 000
貸：長期股權(quán)投資 100 000
投資收益 35 000
七、長期股權(quán)投資的信息披露（了解）
歷年試題舉例：
【例35·綜合題】（2010年）甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系一家上市公司，2007年至2009年對乙股份有限公司（以下簡稱乙公司）股權(quán)投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：
?。?）2007年5月16日，甲公司與乙公司的股東丙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：甲公司以5 400萬元收購丙公司持有的乙公司2 000萬股普通股，占乙公司全部股份的20%。收購價款于協(xié)議生效后以銀行存款支付。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效日期為2007年6月30日。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年6月15日分別經(jīng)各公司臨時股東大會審議通過，并依法報有關(guān)部門批準。
?。?）2007年7月1日，甲公司以銀行存款5 400萬元支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，另支付相關(guān)稅費20萬元，并辦妥股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，從而對乙公司的財務(wù)和經(jīng)營決策具有重大影響，采用權(quán)益法核算。
?。?）2007年7月1日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為30 000萬元。除下表所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。
項目 | 賬面原價（萬元） | 預(yù)計使用年限（年） | 已使用年限（年） | 已提折舊或攤銷（萬元） | 公允價值（萬元） | 預(yù)計凈殘值 | 攤銷方法 |
存貨 | 800 | | | | 1 000 | | |
固定資產(chǎn) | 2 100 | 15 | 5 | 700 | 1 800 | 0 | 年限平均法 |
無形資產(chǎn) | 1 200 | 10 | 2 | 240 | 1 200 | 0 | 直線法 |
合計 | 4 100 | | | 940 | 4 000 | | |
上述固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提的折舊和攤銷額均計入當(dāng)期管理費用，存貨于2007年對外出售60%，2008年對外出售剩余的40%。
（4）2007年度乙公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，其中，1－6月實現(xiàn)凈利潤600萬元。
?。?）2008年3月10日，乙公司股東大會通過決議，宣告分派2007年度現(xiàn)金股利1 000萬元。
（6）2008年3月25日，甲公司收到乙公司分派的2007年度現(xiàn)金股利。
?。?）2008年12月31日，乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上漲而確認資本公積180萬元；2008年度，乙公司虧損800萬元。
?。?）2008年12月31日，甲公司判斷對乙公司的長期股權(quán)投資發(fā)生減值，經(jīng)測試，該項投資預(yù)計可收回金額為5 200萬元。
（9）2009年2月10日，甲公司將持有乙公司股份中1500萬股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，收到轉(zhuǎn)讓款4000萬元存入銀行，另支付相關(guān)稅費5萬元。由于甲公司對乙公司的持股比例已經(jīng)降至5%，不再具有重大影響，假定乙公司的股份在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量。
?。?0）2009年3月20日，乙公司股東大會通過決議，宣告分派2008年度現(xiàn)金股利500萬元。
?。?1）甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同，不考慮所得稅的影響。
除上述交易或事項外，甲公司和乙公司未發(fā)生導(dǎo)致其所有者權(quán)益變動的其他交易或事項，根據(jù)以上資料，回答下列問題。
1.2007年7月1日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資調(diào)整后的投資成本是（?。┤f元。
A.5 400 B.5 420 C.6 000 D.6 020
2.2007年12月31日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)確認的投資收益是（?。┤f元。
A.89 B.107 C.214 D.240
3.2008年12月31日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)計提的減值準備是（?。┤f元。
A.0 B.475 C.535 D.625
4.2009年2月10日甲公司轉(zhuǎn)讓部分對乙公司的長期股權(quán)投資時應(yīng)確認的投資收益是（?。┤f元。
A.95.0 B.100.4 C.122.0 D.130.4
5.2009年3月31日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值是（?。┤f元。
A.1 275 B.1 300 C.1 325 D.1 435
6.甲公司自取得對乙公司長期股權(quán)投資開始至2009年3月31日累計對利潤總額的影響金額是（?。┤f元。
A.－489 B.91 C.127 D.626
『正確答案』（1）C （2）A （3）C （4）C （5）B （6）B
『答案解析』（1）初始投資成本＝5 400＋20＝5 420（萬元），低于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額6 000（30 000×20%）萬元。因此2007年7月1日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資調(diào)整后的投資成本為6 000萬元。
?。?）2007年下半年乙公司調(diào)整后的凈利潤＝600－（1 000－800）×60%－[1 800－（2 100－700）]/10/2－[1 200－（1 200－240）]/8/2＝445（萬元），2007年12月31日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)確認的投資收益＝445×20%＝89（萬元）。
?。?）2007年末長期股權(quán)投資的賬面價值＝6 000＋89＝6 089（萬元）。
2008年乙公司調(diào)整后的凈利潤＝－800－（1 000－800）×40%－[1 800－（2 100－700）]/10－[1 200－（1 200－240）]/8＝－950（萬元）。
2008年12月31日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)確認的投資收益＝－950×20%＝－190（萬元）。
2008年12月31日減值前長期股權(quán)投資的賬面價值＝6 089－1 000×20%＋180×20%－190＝5 735（萬元）。
2008年12月31日應(yīng)計提減值準備＝5 735－5 200＝535（萬元）。
（4）2009年2月10日甲公司轉(zhuǎn)讓部分對乙公司的長期股權(quán)投資時應(yīng)確認的投資收益＝4 000－5－5 200×1 500/2 000＋180×20%×1 500/2 000＝122（萬元）。
（5）應(yīng)該按照權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法時長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本，即為1 300萬元。
?。?）甲公司自取得對乙公司長期股權(quán)投資開始至2009年3月31日累計對利潤總額的影響金額＝（6 000－5 420）＋89－190－535＋122＋500×5%＝91（萬元）。
【例36·計算題】（2009年）黃河股份有限公司（以下稱黃河公司）與甲公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率l7%（不考慮其他相關(guān)稅費）。黃河公司2007年至2008年對甲公司長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：
（1）黃河公司于2007年1月1日以l ll5萬元（含支付的相關(guān)費用5萬元）購 入甲公司股票350萬股，每股面值1元，占甲公司實際發(fā)行在外普通股股數(shù)的30%，對甲公司具有重大影響。
（2）2007年1月1日黃河公司取得甲公司股權(quán)投資時，甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3 500萬元，其中固定資產(chǎn)公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，該固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為l0年，凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊；除此以外，甲公司各項資產(chǎn)、負債的公允價值等于其賬面價值。
?。?）2007年甲公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，提取盈余公積40萬元。
?。?）2008年甲公司發(fā)生虧損400萬元，資本公積增加100萬元。
（5）2008年12月31日黃河公司對該項長期股權(quán)投資進行減值測試，預(yù)計其可收回金額為l 000萬元。
假定除上述交易或事項外，黃河公司和甲公司未發(fā)生導(dǎo)致其所有者權(quán)益變動的其他交易或事項。
根據(jù)上述資料回答下列各題。
1.黃河公司2007年1月1日對甲公司長期股權(quán)投資的初始投資成本是（?。┤f元。
A.900 B.1 050 C.1 110 D.1 115
2.黃河公司2007年度因?qū)坠鹃L期股權(quán)投資應(yīng)確認的投資收益是（ ）萬元。
A.O B.48 C.57 D.60
3.黃河公司2008年l2月3 1日對甲公司長期股權(quán)投資賬戶的賬面余額是（?。┤f元。
A.1 000 B.1 022 C.1 079 D.1 082
4.黃河公司2008年12月31日對甲公司長期股權(quán)投資應(yīng)計提資產(chǎn)減值準備（?。┤f元。
A.22 B.79 C.82 D.109
『正確答案』（1）D；（2）C；（3）C；（4）B
『答案解析』（1）企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)以實際支付的價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，因此本題中的初始投資成本為1 115萬元。
?。?）2007年度應(yīng)確認的投資收益＝［200－（300－200）/10］×30%＝57（萬元）
?。?）2008年長期股權(quán)投資的賬面余額＝1115＋57＋（－400－100/10）×30%＋100×30%＝1 079（萬元）
?。?）2008年12月31日長期股權(quán)投資應(yīng)該計提的資產(chǎn)減值準備＝1079－1000＝79（萬元）
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