長期股權(quán)投資核算方法的六種轉(zhuǎn)換
□李亞進(jìn)
中國會(huì)計(jì)報(bào)2014年7月11日發(fā)表
財(cái)政部2014年3月13日正式頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》（以下簡稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則自2014年7月1日起施行。新準(zhǔn)則第十四條和第十五條提到了長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換所涉及的六種情況以及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，筆者對(duì)此進(jìn)行了總結(jié)。
一是投資方因追加投資等原因?qū)崿F(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，轉(zhuǎn)換模式為：由金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資-成本法核算。此時(shí)合并方應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
案例1：2014年7月1日，甲公司以銀行存款1000萬元購入乙公司10%的股權(quán)，對(duì)乙公司無重大影響，甲公司將其計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)。2014年7月8日該筆投資的公允價(jià)值為1100萬元，當(dāng)日甲公司又以銀行存款6000萬元從其他投資者手中購得乙公司60%股份，對(duì)乙公司實(shí)現(xiàn)了非同一控制下企業(yè)合并。
甲公司會(huì)計(jì)處理：
1、2014年7月1日，對(duì)乙公司投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000萬元
貸：銀行存款 1000萬元
2、2014年7月8日，確認(rèn)對(duì)乙公司投資的公允價(jià)值變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)
3、2014年7月8日，對(duì)乙公司追加投資6000萬元，涉及到金融工具與長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換。
借：長期股權(quán)投資-投資成本
借：長期股權(quán)投資-投資成本
二是投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂疲D(zhuǎn)換模式為：由金融工具轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資-權(quán)益法核算，此時(shí)需要將金融工具公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原金融工具公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。
案例2：甲公司于2014年7月1日以銀行存款500萬元購入乙公司5%的股權(quán)，甲公司將其計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)。2014年7月8日該筆投資的公允價(jià)值為600萬元，當(dāng)日甲公司又對(duì)乙公司追加投資2000萬元，取得乙公司20%股權(quán)，至此，甲公司對(duì)乙公司持股25%，對(duì)乙公司具有重大影響。
甲公司會(huì)計(jì)處理：
1、2014年7月1日，對(duì)乙公司投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 500萬元
貸：銀行存款 500萬元
2、2014年7月8日，確認(rèn)對(duì)乙公司投資的公允價(jià)值變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)
3、2014年7月8日，對(duì)乙公司追加投資并具有重大影響
借：長期股權(quán)投資-投資成本
三是投資方因追加投資等原因?qū)崿F(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資-權(quán)益法轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資-成本法核算。此時(shí)合并方應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，也就是不用再追溯調(diào)整了。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
案例3：2014年7月1日，甲公司以銀行存款4000萬元購入乙公司40%的股權(quán)，對(duì)乙公司具有重大影響，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11000萬元。2014年乙公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元（下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元）。2015年6月30日乙公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利80萬元，2015年1-6月實(shí)現(xiàn)凈利潤120萬元。2015年7月1日，甲公司決定出售其持有的乙公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對(duì)原有乙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售股權(quán)取得價(jià)款為3400萬元，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為1200萬元。
甲公司會(huì)計(jì)處理：
1、2014年7月1日對(duì)乙公司投資
借：長期股權(quán)投資—投資成本 4000萬元
貸：銀行存款 4000萬元
借：長期股權(quán)投資—投資成本
貸：營業(yè)外收入
2、2014年乙公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元（下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元）。
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整
貸：投資收益
3、2015年6月30日乙公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利80萬元，2015年1月至6月期間實(shí)現(xiàn)凈利潤120萬元。
借：應(yīng)收股利 32萬元（80萬元×40%）
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 32萬元
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 48萬元（120萬元×40%）
貸：投資收益 48萬元
4、2015年7月1日，甲公司出售其持有的乙公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對(duì)原有乙公司不具有重大影響。出售取得價(jià)款為3400萬元，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為1200萬元。
（1）出售時(shí)（出售時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本4400萬元、損益調(diào)整56萬元）
借：銀行存款 3400萬元
貸：長期股權(quán)投資—投資成本 3300萬元（4400萬元×30%÷40%）
（2）在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn) 1200萬元
貸：長期股權(quán)投資—投資成本1100萬元（4400萬元－3300萬元）
四是對(duì)被投資單位減資導(dǎo)致喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資-權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算。此時(shí)需要將金融工具公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原確認(rèn)的其他綜合收益計(jì)入當(dāng)期損益。
案例4：甲公司于2013年7月1日取得乙公司30%的股權(quán)，成本為銀行存款3000萬元，對(duì)乙公司具有重大影響。2013年7月1日-2013年12月31日乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，2014年初至2014年6月30日乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。2014年7月1日甲公司處置了所持有的乙公司20%的股權(quán)，處置價(jià)款2100萬元。處置后不再對(duì)乙公司具有重大影響，處置當(dāng)日剩余10%股權(quán)的公允價(jià)值為1400萬元。
甲公司會(huì)計(jì)處理：
1、2013年7月1日，對(duì)乙公司投資
借：長期股權(quán)投資-投資成本 3000萬元
貸：銀行存款 3000萬元
2、2013年12月31日確認(rèn)投資收益
借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 60萬元（200萬元×30%）
貸：投資收益
3、2014年6月30日確認(rèn)投資收益
借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 30萬元（100萬元×30%）
貸：投資收益
4、2014年7月1日，確認(rèn)處置乙公司20%投資的投資收益
借：銀行存款
5、2014年7月1日，對(duì)乙公司不再具有重大影響
五是投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制但能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資-成本法轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資-權(quán)益法核算，此時(shí)應(yīng)對(duì)剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整，也就是需要追溯調(diào)整。
案例5：2014年7月1日，甲公司支付現(xiàn)金6000萬元，取得乙公司60%股權(quán)，并取得對(duì)乙公司控制權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值8000萬元。2014年7月-12月乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。2015年6月30日，甲公司處置持有乙公司的40%股權(quán)，取得處置價(jià)款5000萬元，處置后甲公司對(duì)乙公司的持股比例降為20%，喪失了對(duì)乙公司的控制權(quán)，但仍對(duì)乙公司有重大影響。乙公司在2014年7月1日至2015年6月30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1500萬元(其中，2015年初至6月30日實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元)。乙公司按照凈利潤的10%比例計(jì)提法定盈余公積。
甲公司會(huì)計(jì)處理：
1、2014年7月1日對(duì)乙公司投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。
借：長期股權(quán)投資—投資成本 6000萬元
貸：銀行存款
2、2015年6月30日，甲公司確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益：
借：銀行存款 5000萬元
貸： 長期股權(quán)投資 4000萬元 （6000萬元÷60%×40%）
投資收益 1000 萬元
3、2015年6月30日，甲公司處置長期股權(quán)投資損益后，長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整。
（1）剩余20%股權(quán)賬面價(jià)值=2000萬元（6000萬元÷60%×20%），與原投資時(shí)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間差額400萬元(2000-8000*20%)為商譽(yù)，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。
（2）剩余20%股權(quán)應(yīng)享有乙公司自購買日至處置日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為300萬元(1500*20%)，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益，其中，享有2015年1-6月當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤份額為100萬元(1000*20%)。
借：長期股權(quán)投資 300萬元
貸： 盈余公積
利潤分配-未分配利潤 90萬元
投資收益 200萬元
六是投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，轉(zhuǎn)換模式為：由長期股權(quán)投資-成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算。此時(shí)應(yīng)將其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
案例6：2013年7月1日，甲公司以銀行存款7000萬元購入乙公司70%的股權(quán)，對(duì)乙公司具有控制。2014年7月1日甲公司將持有的乙公司60%的股權(quán)以6600萬元的價(jià)格出售給丙公司（非乙公司關(guān)聯(lián)方），出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對(duì)原有乙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為1100萬元。
甲公司會(huì)計(jì)處理：
1、2013年7月1日對(duì)乙公司投資。
借：長期股權(quán)投資—投資成本 7000萬元
貸：銀行存款
2、2014年7月1日，甲公司確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益：
借：銀行存款6600萬元
貸： 長期股權(quán)投資 6000萬元 （7000萬元÷70%×60%）
投資收益
借：可供出售金融資產(chǎn)-成本
投資收益
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