來(lái)源:2016年度會(huì)計(jì)繼續(xù)教育
前 言
2013年8月16日，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)），自2014年1月1日起施行。
企業(yè)產(chǎn)品成本核算既是企業(yè)的一項(xiàng)重要會(huì)計(jì)工作，也是企業(yè)的一項(xiàng)重要管理活動(dòng)。制定成本制度對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、提高競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義，也是不斷完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的一項(xiàng)重要任務(wù)。
一、商業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)
商業(yè)企業(yè)，是指以從事商品流通為主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，是連接生產(chǎn)和消費(fèi)的紐帶，是溝通商品從生產(chǎn)領(lǐng)域向消費(fèi)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移的橋梁。主要包括商業(yè)、糧食、外貿(mào)、物資供銷、醫(yī)藥商業(yè)、石油商業(yè)、煙草商業(yè)、圖書(shū)發(fā)行等企業(yè)。
商業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要分為購(gòu)進(jìn)和銷售兩個(gè)階段。
商業(yè)企業(yè)把購(gòu)進(jìn)的商品對(duì)外銷售，以實(shí)現(xiàn)商品進(jìn)銷差價(jià)用以抵減企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和稅金，然后將實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)在國(guó)家、其他投資者和本企業(yè)之間進(jìn)行分配。
商業(yè)企業(yè)和制造企業(yè)相比只包括購(gòu)、銷、存過(guò)程，不包括生產(chǎn)制造過(guò)程。
按照商業(yè)企業(yè)在社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的作用，商業(yè)企業(yè)可以分為批發(fā)企業(yè)和零售企業(yè)，二者在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上有著各自不同的特點(diǎn)。
批發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)：從生產(chǎn)企業(yè)大量采購(gòu)，然后將商品轉(zhuǎn)銷給零售企業(yè)或其他批發(fā)企業(yè)，商品交易規(guī)模大但次數(shù)不很頻繁，商品儲(chǔ)存量大，經(jīng)營(yíng)的專業(yè)性強(qiáng)。
零售企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)：交易次數(shù)頻繁但交易額不大，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)上要求商品勤進(jìn)快銷，結(jié)算方便及時(shí)，經(jīng)營(yíng)方式多樣。
二、商業(yè)企業(yè)成本核算對(duì)象及內(nèi)容
（一）成本核算對(duì)象
《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第十一條規(guī)定：批發(fā)零售企業(yè)一般按照商品的品種、批次、訂單、類別等確定成本核算對(duì)象。
（二）成本核算內(nèi)容
1．商品采購(gòu)成本
商品采購(gòu)成本，是指因采購(gòu)商品而發(fā)生的有關(guān)支出。從理論上講，商品采購(gòu)成本應(yīng)按實(shí)際成本計(jì)算，但由于商業(yè)企業(yè)以“勤進(jìn)快銷”為經(jīng)營(yíng)方針，一般不留過(guò)多庫(kù)存。為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，因采購(gòu)商品而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用也可以不計(jì)入商品采購(gòu)成本，而以銷售費(fèi)用列支，同其他期間費(fèi)用一并計(jì)入當(dāng)期損益。確定商品采購(gòu)成本的方法，依企業(yè)采購(gòu)商品的來(lái)源不同而有所區(qū)別。
（1）國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)商品采購(gòu)成本
國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)商品，是指從中華人民共和國(guó)境內(nèi)購(gòu)進(jìn)用于國(guó)內(nèi)銷售或出口的所有商品。國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)商品的采購(gòu)成本的核算一般包括兩個(gè)部分：
一是指專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入采購(gòu)成本的金額，即實(shí)際支付款項(xiàng)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的金額。
對(duì)于企業(yè)購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，其采購(gòu)成本為買(mǎi)價(jià)扣除按規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額；
對(duì)于企業(yè)購(gòu)入貨物直接用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、直接用于免稅項(xiàng)目以及直接用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，其專用發(fā)票上已注明的增值稅額，計(jì)入所購(gòu)貨物的成本；
對(duì)實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算交納增值稅的小規(guī)模納稅人購(gòu)入貨物支付的增值稅額，也直接計(jì)入有關(guān)貨物的成本。
企業(yè)購(gòu)入貨物取得的普通發(fā)票（不包括購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品），其采購(gòu)成本為實(shí)際支付買(mǎi)價(jià)。
二是企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用，包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等進(jìn)貨費(fèi)用。這種把采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入商品采購(gòu)成本，適用于經(jīng)營(yíng)商品品種不多的或商品采購(gòu)費(fèi)用較大的企業(yè)。
需要說(shuō)明的是，對(duì)于企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用，也可以不計(jì)入采購(gòu)成本而在“進(jìn)貨費(fèi)用”中先行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷情況分別進(jìn)行分?jǐn)?，?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。這種方法適用于經(jīng)營(yíng)商品品種較多的企業(yè)。
企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，也可在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用）。這種方法適用于經(jīng)營(yíng)商品規(guī)格繁多，且采購(gòu)費(fèi)用較小的企業(yè)。
（2）國(guó)外購(gòu)進(jìn)商品的采購(gòu)成本
國(guó)外購(gòu)進(jìn)商品，是指在中華人民共和國(guó)境外采取自營(yíng)進(jìn)口、代理進(jìn)口以及用其他方式購(gòu)進(jìn)的商品。
采購(gòu)成本，是指進(jìn)價(jià)扣除按海關(guān)提供的完稅憑證上注明的增值稅額。
進(jìn)價(jià)，是指進(jìn)口商品按對(duì)外承付貨款之日銀行公布的人民幣市場(chǎng)價(jià)結(jié)算的到岸價(jià)，若進(jìn)口合同簽訂的價(jià)格不是到岸價(jià)，在商品到達(dá)目的港以前，由我方以外匯支付的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和傭金等，均加入進(jìn)價(jià)。商品到達(dá)我國(guó)口岸目的港后發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入采購(gòu)成本，金額較小的為簡(jiǎn)化核算，也可計(jì)入銷售費(fèi)用。
2．商品銷售成本
商品銷售成本，是指已銷商品的采購(gòu)成本。
3．期間費(fèi)用
（1）銷售費(fèi)用，是指商業(yè)企業(yè)在銷售過(guò)程發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。采購(gòu)過(guò)程金額較小的采購(gòu)費(fèi)用也可計(jì)入；
（2）管理費(fèi)用，是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用；
（3）財(cái)務(wù)費(fèi)用，是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用。
三、商業(yè)企業(yè)成本核算的賬戶設(shè)置
（一）“在途物資”賬戶
本賬戶核算商品企業(yè)購(gòu)入材料、商品的采購(gòu)成本。當(dāng)企業(yè)購(gòu)入材料、商品時(shí)，按其采購(gòu)成本，借記本賬戶；當(dāng)所購(gòu)材料、商品到達(dá)驗(yàn)收入庫(kù)，借記“原材料”“庫(kù)存商品——進(jìn)價(jià)”等賬戶，貸記本賬戶。本賬戶期末借方余額，反映企業(yè)已付款或已開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票，但尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在途材料、商品的采購(gòu)成本。
購(gòu)入商品抵達(dá)倉(cāng)庫(kù)前發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸存儲(chǔ)過(guò)程中的保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗和入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等采購(gòu)費(fèi)用金額較小的，可以直接計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用。
“在途物資”的主要賬務(wù)處理如下：
（1）企業(yè)購(gòu)入材料、商品，按應(yīng)計(jì)入材料、商品采購(gòu)成本的金額，借記本賬戶，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，按實(shí)際支付或應(yīng)付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”“應(yīng)付票據(jù)”等賬戶。
購(gòu)入材料超過(guò)正常信用條件延期支付（如分期付款購(gòu)買(mǎi)材料），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值金額，借記本賬戶，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，按應(yīng)付金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶；
（2）所購(gòu)材料、商品到達(dá)驗(yàn)收入庫(kù)，借記“原材料”“庫(kù)存商品——進(jìn)價(jià)”等賬戶，貸記本賬戶。庫(kù)存商品采用售價(jià)核算的，按售價(jià)借記“庫(kù)存商品”賬戶，按進(jìn)價(jià)貸記本賬戶，進(jìn)價(jià)與售價(jià)之間的差額，借記或貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。
（二）“庫(kù)存商品”賬戶
本賬戶是用來(lái)核算企業(yè)庫(kù)存的各種商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），包括庫(kù)存產(chǎn)成品、外購(gòu)商品、存放在門(mén)市部準(zhǔn)備出售的商品、發(fā)出展覽的商品以及寄存在外的商品等。接受外來(lái)原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗(yàn)收入庫(kù)后，視同企業(yè)的產(chǎn)成品，也通過(guò)本賬戶核算。已經(jīng)完成銷售手續(xù)并確認(rèn)銷售收入，但購(gòu)買(mǎi)單位在月末未提取的商品，應(yīng)當(dāng)作為代管商品，單獨(dú)設(shè)置“代管商品”備查簿進(jìn)行登記。本賬戶應(yīng)當(dāng)按照庫(kù)存商品的種類、品種和規(guī)格進(jìn)行明細(xì)核算。
“庫(kù)存商品”賬戶的主要賬務(wù)處理如下：
（1）購(gòu)入商品采用進(jìn)價(jià)核算的，在商品到達(dá)驗(yàn)收入庫(kù)后，按商品進(jìn)價(jià)，借記本賬戶，貸記“銀行存款”“在途物資”等賬戶。
企業(yè)委托外單位加工收回的商品，按商品進(jìn)價(jià)，借記本賬戶，貸記“委托加工物資”賬戶。
購(gòu)入商品采用售價(jià)核算的，在商品到達(dá)驗(yàn)收入庫(kù)后，按商品售價(jià)，借記本賬戶，按商品進(jìn)價(jià)，貸記“銀行存款”“在途物資”等賬戶，商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。
企業(yè)委托外單位加工收回的商品，按商品售價(jià)，借記本賬戶，按商品進(jìn)價(jià)，貸記“銀行存款”“在途物資”等賬戶，按商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。
（2）采用進(jìn)價(jià)進(jìn)行商品日常核算的，發(fā)出商品的實(shí)際成本，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別認(rèn)定法計(jì)算確定。對(duì)外銷售商品（包括采用分期收款方式銷售商品），結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記本賬戶。采用售價(jià)核算的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)，借記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶。
本賬戶期末借方余額，反映企業(yè)庫(kù)存商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)）。
（三）“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶
本賬戶核算企業(yè)庫(kù)存商品采用售價(jià)進(jìn)行日常核算的，商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額。本賬戶應(yīng)當(dāng)按照商品類別或?qū)嵨镓?fù)責(zé)人進(jìn)行明細(xì)核算。
“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶的主要賬務(wù)處理如下：
（1）企業(yè)購(gòu)入、加工收回以及銷售退回等增加的庫(kù)存商品，按商品售價(jià)，借記“庫(kù)存商品”賬戶，按商品進(jìn)價(jià)，貸記“銀行存款”“委托加工物資”等賬戶，售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額貸記本賬戶。
（2）月末分?jǐn)傄唁N商品的進(jìn)銷差價(jià)，借記本賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶。銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)，按以下方法計(jì)算：
商品進(jìn)銷差價(jià)率＝月末分?jǐn)偳氨举~戶余額÷（“庫(kù)存商品”賬戶月末余額＋“委托代銷商品”賬戶月末余額＋“發(fā)出商品”賬戶月末余額＋本月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額）×100%
本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)＝本月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方余額×商品進(jìn)銷差價(jià)率。
上述所稱“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，是指采用售價(jià)進(jìn)行商品日常核算的銷售商品所取得的收入。
企業(yè)的商品進(jìn)銷差價(jià)率各月之間比較均衡的，也可以采用上月商品進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)算分?jǐn)偙驹落N售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)。
企業(yè)無(wú)論采用當(dāng)月商品進(jìn)銷差價(jià)率還是上月商品進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)算分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià)，均應(yīng)在年度終了，對(duì)商品進(jìn)銷差價(jià)進(jìn)行核實(shí)調(diào)整。
本賬戶的期末貸方余額，反映企業(yè)庫(kù)存商品的商品進(jìn)銷差價(jià)。
（四）“發(fā)出商品”賬戶
本賬戶核算企業(yè)商品銷售不滿足收入確認(rèn)條件但已發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)）。企業(yè)采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托其他單位代銷的商品，也在本賬戶核算，并按照受托單位進(jìn)行明細(xì)核算。本賬戶應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)貨單位及商品類別和品種進(jìn)行明細(xì)核算。
“發(fā)出商品”賬戶的要賬務(wù)處理如下：
（1）對(duì)于不滿足收入確認(rèn)條件的發(fā)出商品，應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），借記本賬戶，貸記“庫(kù)存商品”賬戶。
發(fā)出商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記本賬戶。
（2）采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)，借記“產(chǎn)品成本差異”或“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶；實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
（3）發(fā)出商品如發(fā)生退回，應(yīng)按退回商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），借記“庫(kù)存商品”賬戶，貸記本賬戶。
本賬戶期末借方余額，反映企業(yè)商品銷售中，不滿足收入確認(rèn)條件的已發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)）。
四、批發(fā)企業(yè)“進(jìn)價(jià)法”成本核算案例解析
（一）批發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法
商業(yè)企業(yè)的核算方法主要分為數(shù)量金額核算法和金額核算法兩類。
數(shù)量金額核算法是同時(shí)以實(shí)物數(shù)量和貨幣金額兩種計(jì)量方式對(duì)商品實(shí)行控制的方法；
金額核算法是以貨幣金額計(jì)量方式對(duì)商品實(shí)行控制的方法。
不同的商業(yè)企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要，在運(yùn)用貨幣金額計(jì)量時(shí)，可以按商品的進(jìn)價(jià)金額和售價(jià)金額進(jìn)行。批發(fā)企業(yè)商品購(gòu)銷往往成批量進(jìn)行，金額較大，而且商品儲(chǔ)存數(shù)量也較大，一般多采用數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法。
數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法的主要內(nèi)容是：
（1）財(cái)會(huì)部門(mén)按商品進(jìn)價(jià)金額登記“庫(kù)存商品”總分類賬，總賬下按品種、名稱、規(guī)格等設(shè)置明細(xì)賬，用數(shù)量和進(jìn)價(jià)金額兩個(gè)指標(biāo)反映商品的進(jìn)、銷、存。
（2）為考核大類商品的經(jīng)營(yíng)情況，規(guī)模較大的批發(fā)企業(yè)可以在總賬和明細(xì)賬之間按商品類別設(shè)置庫(kù)存商品類目賬。
（3）為滿足商品管理的需要，還可以在業(yè)務(wù)部門(mén)和倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)分別設(shè)置調(diào)撥賬、保管賬，實(shí)行數(shù)量控制。
（4）定期進(jìn)行庫(kù)存商品的清查盤(pán)點(diǎn)和賬簿核對(duì)，保證賬賬、賬實(shí)相符。
（5）根據(jù)商品的購(gòu)銷特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)管理的需要，隨時(shí)或定期計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品的進(jìn)價(jià)成本。
庫(kù)存商品采用數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算時(shí)，庫(kù)存商品賬戶的借、貸方及其余額均按進(jìn)價(jià)金額反映。商品驗(yàn)收入庫(kù)后，按其進(jìn)價(jià)金額借記該賬戶，商品銷售時(shí)，按其進(jìn)價(jià)金額貸記該賬戶，該賬戶的期末余額表示期末結(jié)存商品進(jìn)價(jià)金額。
（二）批發(fā)企業(yè)商品采購(gòu)成本的核算案例
【案例1】
某批發(fā)企業(yè)（一般納稅人，增值稅率17%）從同城的洗衣機(jī)廠購(gòu)進(jìn)洗衣機(jī)500臺(tái)，每臺(tái)購(gòu)進(jìn)價(jià)為1 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額85 000元，款項(xiàng)以銀行存款支付，商品驗(yàn)收入庫(kù)。
【解析】
企業(yè)根據(jù)發(fā)票和轉(zhuǎn)賬支票等有關(guān)原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在途物資——洗衣機(jī) 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 85 000
貸：銀行存款 585 000
企業(yè)將商品驗(yàn)收入庫(kù)，根據(jù)商品入庫(kù)單，編制會(huì)計(jì)分錄：
借：庫(kù)存商品——洗衣機(jī) 500 000
貸：在途物資——洗衣機(jī) 500 000
企業(yè)從異地購(gòu)進(jìn)商品，采用托收承付結(jié)算方式時(shí)，由于承運(yùn)部門(mén)運(yùn)送商品的時(shí)間與銀行傳遞結(jié)算憑證的時(shí)間不一致，會(huì)出現(xiàn)兩種情況，一種情況是先付款后收貨；另一種情況是先收貨后付款，會(huì)計(jì)核算程序有所不同。
【案例2】
某批發(fā)企業(yè)（一般納稅人，增值稅率17%），從外地某廠購(gòu)進(jìn)一批商品，購(gòu)進(jìn)價(jià)100 000元，供貨方代墊運(yùn)雜費(fèi)400元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為17 000元。
【解析】
（1）先支付貨款，后收到商品的核算
借：在途物資 100 400
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17 000
貸：銀行存款 117 400
借：庫(kù)存商品 100 400
貸：在途物資 100 400
（2）先收到商品，后支付貨款的核算
如果商品已運(yùn)達(dá)企業(yè)而結(jié)算憑證尚未收到，對(duì)于這類已收貨而未付款的業(yè)務(wù)，為簡(jiǎn)化核算手續(xù)，企業(yè)在收到商品時(shí)，通?？梢圆痪幹茣?huì)計(jì)分錄，直到結(jié)算憑證到達(dá)企業(yè)，實(shí)際結(jié)付款項(xiàng)時(shí)，再將收貨和付款業(yè)務(wù)一同入賬。具體處理同（1）。
如果商品已驗(yàn)收入庫(kù)而支付的結(jié)算憑證在月末時(shí)仍未到達(dá)企業(yè)，企業(yè)對(duì)已入庫(kù)的商品需按應(yīng)付貨款暫估入賬，按暫估價(jià)暫估入賬，下月初用紅字沖回。
【案例3】
承【案例2】，假設(shè)月末仍未收到發(fā)票，按暫估價(jià)90 000入賬。
【解析】
借：庫(kù)存商品 90 000
貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款 90 000
下月初，用紅字沖回
借：庫(kù)存商品 90 000
貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款 90 000
等實(shí)際收到發(fā)票賬單時(shí)，再進(jìn)行采購(gòu)付款、商品入庫(kù)的賬
（三）批發(fā)企業(yè)商品銷售成本的核算案例
1．批發(fā)商品銷售成本的計(jì)算
批發(fā)企業(yè)商品的銷售成本是指已銷商品的進(jìn)價(jià)成本。由于同一種商品購(gòu)進(jìn)的時(shí)間和地點(diǎn)不同，各批商品的進(jìn)價(jià)往往也不同，因此必須根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和管理要求，采用一定的方法正確計(jì)算商品的銷售成本。
計(jì)算商品銷售成本的方法主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法和毛利率法等四種，方法一經(jīng)確定，為了保證會(huì)計(jì)信息前后期可比，不得隨意變更。其中，先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法可以比照制造企業(yè)材料發(fā)出的核算，這里主要講毛利率法。
毛利率法就是根據(jù)本期商品銷售收入和上季實(shí)際毛利率或本季計(jì)劃毛利率匡算本期已銷商品銷售成本的一種方法。計(jì)算公式為：
上季度實(shí)際（或本季度計(jì)劃）已銷商品毛利額＝上季度實(shí)際（或本季度計(jì)劃）商品銷售收入－上季度實(shí)際（本季度計(jì)劃）已銷商品進(jìn)價(jià)成本
上季度實(shí)際（或本季度計(jì)劃）毛利率＝上季度實(shí)際（或本季度計(jì)劃）已銷商品毛利額÷上季度實(shí)際（或本季度計(jì)劃）商品銷售收入×100%
本月已銷商品毛利額＝本月商品銷售收入×上季度實(shí)際（或本季度計(jì)劃）毛利率
本月商品銷售成本＝本月商品銷售收入－本月已銷商品毛利額
或：本月商品銷售成本＝本月商品銷售收入×（1－上季度實(shí)際或本季度計(jì)劃毛利率）
由于批發(fā)企業(yè)同類商品毛利率大致相同，而各類商品的毛利率相差較大，為了正確地計(jì)算商品銷售成本，可先按商品類別計(jì)算出各類商品上季度實(shí)際毛利率或本季度計(jì)劃毛利率和本月已銷商品的進(jìn)價(jià)成本，再匯總計(jì)算全部商品銷售成本。
【案例4】
某批發(fā)企業(yè)第二季度家電類商品銷售收入為800萬(wàn)元，銷售成本為500萬(wàn)元，7月份該類商品銷售收入為400萬(wàn)元，試計(jì)算7月份家電類商品銷售成本。
【解析】
該類商品7月份商品銷售成本計(jì)算如下：
第二季度家電類商品實(shí)際毛利率＝（800－500）÷800×100%＝37.5%
7月份家電類商品銷售成本＝400×（1－37.5%）＝250（萬(wàn)元）
毛利率法下，由于本月毛利額是根據(jù)上季度實(shí)際毛利率或本季度計(jì)劃毛利率匡算的，因而計(jì)算結(jié)果反映的并非是實(shí)際成本。為了提高每季度商品銷售成本計(jì)算的正確性，每季度末應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法或其他方法，在庫(kù)存商品明細(xì)賬中計(jì)算出該季度已銷商品的實(shí)際成本，用該季度商品實(shí)際銷售成本倒擠出前兩個(gè)月匡算的銷售成本，得出該季度第三個(gè)月應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。
【案例5】
某批發(fā)企業(yè)家庭日化類商品第二季度各月份銷售收入分別為20萬(wàn)元、25萬(wàn)元、30萬(wàn)元。季初、季末采用先進(jìn)先出法計(jì)算的日化類商品的結(jié)存金額分別為10萬(wàn)元、7萬(wàn)元。本季度購(gòu)進(jìn)日化類商品40萬(wàn)元。已知第一季度商品實(shí)際毛利率為20%，試計(jì)算第二季度各月份商品的銷售成本。
【解析】
4月份商品銷售成本＝20×（1－20%）＝16（萬(wàn)元）
5月份商品銷售成本＝25×（1－20%）＝20（萬(wàn)元）
第二季度商品銷售總成本＝10＋40－7＝43（萬(wàn)元）
6月份商品銷售成本＝43－16－20＝7（萬(wàn)元）
毛利率法下，商品銷售成本是按類別綜合計(jì)算的，不是按商品品種、規(guī)格分別計(jì)算的，因而簡(jiǎn)化了成本計(jì)算工作。但如果各月毛利率水平相差比較大或者計(jì)劃毛利率不夠準(zhǔn)確，各月成本計(jì)算的正確性會(huì)受到影響。
2．批發(fā)商品銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)
批發(fā)企業(yè)商品銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)是指將計(jì)算出的商品銷售成本從“庫(kù)存商品”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，會(huì)計(jì)分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
結(jié)轉(zhuǎn)方法：
批發(fā)企業(yè)商品銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)，按結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間分，有隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)和定期結(jié)轉(zhuǎn)兩種。對(duì)批進(jìn)批出、易于分清批次的，可于銷售商品的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；對(duì)進(jìn)銷次數(shù)頻繁、不易分清批次的，可在月末一次結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
批發(fā)企業(yè)商品銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)，按結(jié)轉(zhuǎn)方式分為分散結(jié)轉(zhuǎn)和集中結(jié)轉(zhuǎn)兩種。
分散結(jié)轉(zhuǎn)是按每一庫(kù)存商品明細(xì)賬逐一計(jì)算、登記商品銷售成本和期末結(jié)存金額，然后匯總求出商品銷售總成本并登記庫(kù)存商品總賬。
集中結(jié)轉(zhuǎn)是在每一庫(kù)存商品明細(xì)賬計(jì)算出期末結(jié)存金額，然后匯總求和，用庫(kù)存商品類目賬和總分類賬結(jié)轉(zhuǎn)前的余額倒擠出銷售成本。
五、零售企業(yè)“售價(jià)法”成本核算案例解析
（一）售價(jià)金額核算法
零售企業(yè)與批發(fā)企業(yè)相比，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)是：經(jīng)營(yíng)品種繁多，銷售對(duì)象為廣大消費(fèi)者，交易次數(shù)頻繁，數(shù)量零星。因此，零售企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，不具備按照商品的品名、規(guī)格、等級(jí)設(shè)置庫(kù)存商品明細(xì)賬的條件。為適應(yīng)零售商品經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，簡(jiǎn)化記賬工作，零售企業(yè)除了少數(shù)貴重商品采用數(shù)量金額核算法，以及鮮活商品由于售價(jià)往往按商品鮮活程度大小而變動(dòng)，不宜采用售價(jià)金額核算法而采用進(jìn)價(jià)金額核算法以外，其他商品一般均采用售價(jià)金額核算法。
售價(jià)金額核算法不僅是一種會(huì)計(jì)核算方法，還是一種商品管理制度。這種方法以商品售價(jià)核算庫(kù)存商品，庫(kù)存商品按商品柜組進(jìn)行明細(xì)核算，為了反映商品進(jìn)價(jià)成本，應(yīng)將售價(jià)高于商品進(jìn)價(jià)成本的差額，單獨(dú)設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。
售價(jià)金額核算法主要內(nèi)容如下：
1．建立實(shí)物負(fù)責(zé)制
商品零售企業(yè)一般先根據(jù)所經(jīng)營(yíng)商品的特點(diǎn)或崗位責(zé)任制的要求，將商品劃分為若干柜組，各柜組確定實(shí)物負(fù)責(zé)人，對(duì)其經(jīng)營(yíng)的全部商品負(fù)責(zé)，在柜組內(nèi)部也要明確分工，商品的購(gòu)、銷、存等環(huán)節(jié)均由專人負(fù)責(zé)。在會(huì)計(jì)核算上，“庫(kù)存商品”明細(xì)賬按商品類別或?qū)嵨镓?fù)責(zé)人設(shè)置明細(xì)賬。
2．售價(jià)記賬、金額控制
財(cái)會(huì)部門(mén)對(duì)庫(kù)存商品的增減變動(dòng)均按售價(jià)登記，除貴重物品外，一般不記數(shù)量，只記金額，其賬面余額就是各柜組實(shí)物負(fù)責(zé)小組所經(jīng)營(yíng)的商品。“庫(kù)存商品”總賬記載商品的售價(jià)總金額，以售價(jià)金額對(duì)實(shí)物負(fù)責(zé)人所經(jīng)營(yíng)的商品實(shí)行控制。這是售價(jià)金額核算的基本內(nèi)容。同時(shí)，為了使會(huì)計(jì)核算與商品管理結(jié)合起來(lái)，使“庫(kù)存商品”賬戶有利于實(shí)物負(fù)責(zé)人控制和保管商品，一般納稅人企業(yè)，“庫(kù)存商品”賬戶應(yīng)采用含增值稅銷項(xiàng)稅額的售價(jià)記賬。
3．設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶
“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶是“庫(kù)存商品”賬戶的備抵調(diào)整賬戶，用以反映“庫(kù)存商品”賬戶中商品的售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額，按照商品類別或?qū)嵨镓?fù)責(zé)人進(jìn)行明細(xì)核算。商品售價(jià)大于進(jìn)價(jià)的差額計(jì)入該賬戶的貸方，月末應(yīng)根據(jù)商品存、銷比例分?jǐn)偤徒Y(jié)轉(zhuǎn)已銷商品所實(shí)現(xiàn)的商品進(jìn)銷差價(jià)，該賬戶的期末余額為期末庫(kù)存商品的進(jìn)銷差價(jià)。
當(dāng)“庫(kù)存商品”賬戶采用含稅售價(jià)記賬時(shí)，“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶有兩種不同的處理方式：
一是將含稅售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額綜合反映在“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，對(duì)商品不含稅售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額及購(gòu)進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)的增值稅銷項(xiàng)稅額不加區(qū)別，這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但核算不準(zhǔn)確；
二是在“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶設(shè)置“進(jìn)銷差價(jià)”和“待實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅”兩個(gè)明細(xì)賬戶，分別核算商品不含稅售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額及購(gòu)進(jìn)商品未實(shí)現(xiàn)的增值稅銷項(xiàng)稅額，這種處理方法較準(zhǔn)確。
4．建立商品實(shí)地盤(pán)點(diǎn)制度
由于“庫(kù)存商品”賬戶只登記金額、不登記數(shù)量，因此，必須加強(qiáng)庫(kù)存商品的實(shí)物管理來(lái)保證商品的安全與完整。期末，為了核算各實(shí)物負(fù)責(zé)小組庫(kù)存商品的實(shí)有數(shù)額，必須進(jìn)行一次全面盤(pán)點(diǎn)，以確定庫(kù)存商品的數(shù)量，并分別乘以銷售單價(jià)，求得庫(kù)存商品按售價(jià)計(jì)算的結(jié)存商品，再與營(yíng)業(yè)柜組庫(kù)存商品明細(xì)賬核對(duì)，以保證賬實(shí)相符。
（二）零售企業(yè)商品采購(gòu)成本的核算
零售企業(yè)商品采購(gòu)成本與批發(fā)企業(yè)一樣，不但包括進(jìn)價(jià)，還包括商品采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用。按規(guī)定可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅，不計(jì)入商品的采購(gòu)成本。為了反映企業(yè)購(gòu)入商品的采購(gòu)成本，零售企業(yè)仍設(shè)置“在途物資”賬戶，核算購(gòu)入商品的采購(gòu)成本。企業(yè)購(gòu)入商品時(shí)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上列示的價(jià)款，借記“在途物資”賬戶；根據(jù)專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶；根據(jù)應(yīng)付或?qū)嵏兜慕痤~，貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等賬戶。待商品驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，按售價(jià)借記“庫(kù)存商品”賬戶，按進(jìn)價(jià)貸記“在途物資”賬戶，按售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。
為了分別對(duì)商品的售價(jià)和進(jìn)銷差價(jià)進(jìn)行核算，商品驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，由各柜組根據(jù)供貨單位的發(fā)貨單所列的品種、規(guī)格、數(shù)量和單價(jià)進(jìn)行驗(yàn)收，填制“收貨單”。收貨單中不僅要填列商品品種、規(guī)格、數(shù)量和進(jìn)價(jià)，還要填列商品的售價(jià)以及進(jìn)銷差價(jià)。
【案例6】
某百貨商店（一般納稅人，稅率17%）從電視機(jī)廠購(gòu)進(jìn)彩電10臺(tái)，每臺(tái)購(gòu)進(jìn)價(jià)格1 000元，貨款10 000元，稅款1 700元，商品由家電柜組驗(yàn)收，核定含稅售價(jià)每臺(tái)1 755元。根據(jù)專用發(fā)票及轉(zhuǎn)賬支票存根等有關(guān)原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄。
【解析】
購(gòu)進(jìn)時(shí)：
借：在途物資 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
貸：銀行存款 11 700
財(cái)務(wù)部門(mén)收到家電柜組轉(zhuǎn)來(lái)的收貨單，結(jié)轉(zhuǎn)商品采購(gòu)成本為：
不含稅售價(jià)＝1 755÷（1＋17%）＝1 500（元）
商品進(jìn)銷差價(jià)＝（1 500－1 000）×10＝5 000（元）
待實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅＝1 500×17%×10＝2 550（元）
根據(jù)計(jì)算結(jié)果，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：庫(kù)存商品——彩電 17 550
貸：在途物資 10 000
商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià) 5 000
——待實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅 2 550
假定本月購(gòu)進(jìn)的電視機(jī)全部銷售，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 17 550
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17 550
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 17 550
貸：庫(kù)存商品 17 550
結(jié)轉(zhuǎn)商品進(jìn)銷差價(jià)：
借：商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià) 5 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5 000
借：商品進(jìn)銷差價(jià)——待實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅 2 550
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2 550
計(jì)算該批商品應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2 550
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 550
（三）零售企業(yè)商品銷售成本
從上例可知，采用售價(jià)金額核算法的零售企業(yè)，在商品銷售后按售價(jià)貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，商品的銷售毛利并沒(méi)有反映出來(lái)。因此，月末還需計(jì)算已銷商品實(shí)現(xiàn)的進(jìn)銷差價(jià)和銷項(xiàng)稅額，按已銷商品實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額，借記“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶；按已銷商品實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額，借記“商品進(jìn)銷差價(jià)——待實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅”賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，使“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶最終反映的是已銷商品的進(jìn)價(jià)成本。
零售企業(yè)由于交易次數(shù)頻繁，采用隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的做法工作量很大，為簡(jiǎn)化核算工作，商品銷售時(shí)不計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品進(jìn)銷差價(jià)。購(gòu)進(jìn)商品的進(jìn)銷差價(jià)，平時(shí)集中在“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶中歸集。由于“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，銷售是按售價(jià)登記，反映不出已銷商品進(jìn)價(jià)成本，因而賬面上也就反映不出銷售商品所實(shí)現(xiàn)的毛利。為了正確反映商品銷售的經(jīng)營(yíng)成果以及期末結(jié)存商品的實(shí)際成本，每月月末需將全部商品進(jìn)銷差價(jià)在已銷商品和結(jié)存商品之間分配，將已銷商品應(yīng)分配的進(jìn)銷差價(jià)月末一次轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶的貸方，這樣，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶按售價(jià)反映的借方發(fā)生額減去其貸方反映的應(yīng)分配進(jìn)銷差價(jià)，結(jié)果就是按進(jìn)價(jià)反映的商品銷售成本。
已銷商品應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)銷差價(jià)計(jì)算一般有以下三種方法：
（1）綜合差價(jià)率計(jì)算法
所謂綜合差價(jià)率計(jì)算法，是按照企業(yè)全部商品的存、銷比例分?jǐn)傔M(jìn)銷差價(jià)的方法，這種方法，先求出全部商品的綜合差價(jià)率，然后乘以本月商品的銷售額，計(jì)算出已銷商品應(yīng)分配的進(jìn)銷差價(jià)。綜合差價(jià)的計(jì)算公式為：
綜合差價(jià)率＝月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額÷（月末不含稅庫(kù)存商品賬戶余額＋月末不含稅受托代銷商品賬戶余額＋月末不含稅主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶發(fā)生額）×100%
本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)＝本月不含稅主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶發(fā)生額×綜合差價(jià)率
【案例7】
某百貨商店（一般納稅人，稅率17%）月末計(jì)算已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)，計(jì)算調(diào)整前的有關(guān)資料如下：
“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額：106 400元；
“庫(kù)存商品”賬戶余額：257 400元；
“受托代銷商品”賬戶余額：140 400元；
“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶發(fā)生額：491 400元。
【解析】
不含稅“庫(kù)存商品”賬戶余額＝257 400÷（1＋17%）＝220 000（元）
不含稅“受托代銷商品”賬戶余額＝140 400÷（1＋17%）＝120 000（元）
不含稅“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶發(fā)生額＝491 400÷（1＋17%）＝420 000（元）
綜合差價(jià)率＝106 400÷（220 000＋120 000＋420 000）×100%＝14%
本月已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)＝420 000×14%＝58 800（元）
根據(jù)計(jì)算結(jié)果，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià) 58 800
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 58 800
本月已銷商品實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額＝491 400÷（1＋17%）×17%＝71 400（元）
根據(jù)計(jì)算結(jié)果，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：商品進(jìn)銷差價(jià)——待實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅 71 400
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 71 400
采用綜合差價(jià)率法計(jì)算已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)，計(jì)算手續(xù)簡(jiǎn)便。但由于零售企業(yè)經(jīng)營(yíng)的商品品種繁多，各類商品差價(jià)率不同，各類商品的存銷比重也有所不同，所以，全部商品按同一個(gè)差價(jià)率計(jì)算已銷商品進(jìn)行差價(jià)，結(jié)果不準(zhǔn)確。因此，適合各類商品差價(jià)率比較接近的零售企業(yè)使用。
（2）分類（柜組）差價(jià)率計(jì)算法
所謂分類差價(jià)率計(jì)算法，是按照企業(yè)各類（柜組）商品的存、銷比例分類計(jì)算各類（柜組）已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)的方法。這種方法的計(jì)算原理和綜合差價(jià)率法的計(jì)算原理相同，只是按商品類別（柜組）先計(jì)算出各類商品的進(jìn)銷差價(jià)率和各類商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)，然后匯總求和，計(jì)算出已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)。
采用這種方法計(jì)算已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)，要求“庫(kù)存商品”賬戶、“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶都必須按類別或按柜組設(shè)置明細(xì)賬戶。
【案例8】
某百貨商店（一般納稅人，稅率17%）采用分類差價(jià)率法計(jì)算已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)，計(jì)算調(diào)整前的有關(guān)資料如表1，計(jì)算出已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)見(jiàn)表2。
表1 各類商品進(jìn)銷差價(jià)計(jì)算資料匯總表 單位：元
商品類別
分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額
月末不含稅“庫(kù)存商品”賬戶余額
本月不含稅“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶發(fā)生額
針織
服裝
鞋帽
日化
文化
40 800
60 800
105 000
36 000
18 000
120 000
140 000
160 000
80 000
60 000
220 000
240 000
260 000
160 000
120 000
合計(jì)
260 600
560 000
1 000 000
表2 各類已銷商品進(jìn)銷差價(jià)計(jì)算表 單位：元
商品
類別
分?jǐn)偳吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)賬戶余額①
不含稅庫(kù)存商品賬戶余額②
本月不含稅主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶發(fā)生額③
進(jìn)銷差價(jià)率
④=①÷（②+③）
已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)
⑤=③×④
針織
服裝
鞋帽
日化
文化
40 800
60 800
105 000
36 000
18 000
120 000
140 000
160 000
80 000
60 000
220 000
240 000
260 000
160 000
120 000
12%
16%
25%
15%
10%
26 400
38 400
65 000
24 000
12 000
合計(jì)
260 600
560 000
1 000 000
165 800
由于分類（柜組）差價(jià)率計(jì)算范圍比重和差價(jià)率計(jì)算范圍窄，所以，其計(jì)算結(jié)果較準(zhǔn)確，但計(jì)算手續(xù)繁瑣。
（3）實(shí)際差價(jià)計(jì)算法
所謂實(shí)際差價(jià)計(jì)算法是企業(yè)通過(guò)庫(kù)存商品的實(shí)地盤(pán)點(diǎn)計(jì)算出庫(kù)存水平的進(jìn)銷差價(jià)，倒擠出已銷商品應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)銷差價(jià)的方法。
采用實(shí)際差價(jià)法，必須和商品的實(shí)物盤(pán)點(diǎn)結(jié)合起來(lái)。在商品盤(pán)點(diǎn)清單上列出全部商品的實(shí)有數(shù)量，并逐一計(jì)算出全部商品的進(jìn)價(jià)總金額、含稅售價(jià)總金額、不含稅售價(jià)總金額，計(jì)算出全部庫(kù)存商品的進(jìn)銷差價(jià)；然后用分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額減去全部庫(kù)存商品的進(jìn)銷差價(jià)，就是已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)。
【案例9】
某百貨商店（一般納稅人，稅率17%）采用實(shí)際差價(jià)法計(jì)算已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)。年末進(jìn)行庫(kù)存商品盤(pán)點(diǎn)，按進(jìn)價(jià)計(jì)算的結(jié)存商品總金額為646 000元，按含稅售價(jià)計(jì)算的結(jié)存商品總額為1 170 000元，“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額為488 000元。
【解析】
根據(jù)上述資料，計(jì)算過(guò)程如下：
庫(kù)存商品不含稅售價(jià)總金額＝1 170 000÷（1＋17%）＝1 000 000（元）
庫(kù)存商品進(jìn)銷差價(jià)＝1 000 000－646 000＝354 000（元）
已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)＝488 000－354 000＝134 000（元）
采用實(shí)際差價(jià)法，核實(shí)出的結(jié)存商品進(jìn)銷差價(jià)與分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶余額作比較，如果前者大于后者，屬于負(fù)結(jié)轉(zhuǎn)，說(shuō)明以前月份多轉(zhuǎn)了商品進(jìn)銷差價(jià)，少算了銷售成本，虛增了毛利，應(yīng)予以調(diào)整，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶；如果前者小于后者，屬于正結(jié)轉(zhuǎn)，說(shuō)明以前月份少轉(zhuǎn)了商品進(jìn)銷差價(jià)，多計(jì)了商品銷售成本，應(yīng)借記“商品進(jìn)銷差價(jià)——進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶。
