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對(duì)于自己缺錢依靠借錢搞建設(shè)或者生產(chǎn)的企業(yè)，建設(shè)或生產(chǎn)期間并沒有對(duì)應(yīng)的收入，如果把借來的錢需要支付的利息直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的話，那么企業(yè)的利潤會(huì)很難看。

為了支持企業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)上規(guī)定企業(yè)建設(shè)期間發(fā)生的借款利息可以計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值而不是直接費(fèi)用化，這樣處理的話，增加了企業(yè)資產(chǎn)的同時(shí)減少了企業(yè)的費(fèi)用，可謂是雪中送炭，企業(yè)的利潤表會(huì)變得好看些，這就是借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理方法。

那么，是否所有的借款費(fèi)用都可以資本化處理呢，答案顯然不是。

會(huì)計(jì)上按受益期的不同，把支出分為收益性支出和資本性支出。

若某項(xiàng)支出取得資產(chǎn)的受益期在一年以內(nèi)，則該支出應(yīng)作為收益性支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益。另外，如果存在無法進(jìn)行合理判斷某項(xiàng)支出所屬受益期間的，應(yīng)根據(jù)穩(wěn)健性原則將該項(xiàng)支出作為收益性支出處理，也就是費(fèi)用化。

若某項(xiàng)支出取得資產(chǎn)的受益期在一年以上，則該支出應(yīng)作為資本性支出，也就是資本化，計(jì)入取得資產(chǎn)的價(jià)值當(dāng)中，之后再通過折舊或者攤銷等方式進(jìn)入費(fèi)用類科目。

因而，會(huì)計(jì)上對(duì)于借款費(fèi)用的資本化有著嚴(yán)格的規(guī)定，并非可以肆意處理，企業(yè)要受到一定的約束。

一、什么是借款費(fèi)用資本化

借款費(fèi)用指的是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等，其中最重要的是借款利息。

具體來說，在不考慮外幣借款匯兌差額的情況下，可以把借款費(fèi)用劃分為兩大類。

一類是利息性質(zhì)的借款費(fèi)用，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷；另一類是借款輔助費(fèi)用，主要指的是企業(yè)在借款過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、中介費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等與企業(yè)取得借款直接相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用。

而借款費(fèi)用資本化，是指企業(yè)在購置、建造或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用。在滿足特定條件時(shí)，并不作為當(dāng)期利潤的抵減項(xiàng)目計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是通過資本化處理計(jì)入固定資產(chǎn)、存貨或投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值。

那么，問題來了，符合資本化條件的資產(chǎn)如何進(jìn)行界定呢？

符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)，指的是需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

比如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了建造房屋而取得的借款，在開發(fā)期間（通常一年以上）發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。

舉個(gè)反例，某企業(yè)購買采礦權(quán)（通常時(shí)間較短）發(fā)生的借款費(fèi)用就不能進(jìn)行資本化處理，因?yàn)?/span>采礦權(quán)屬于短時(shí)間內(nèi)取得的無形資產(chǎn)，不屬于上述所說的符合資本化條件的資產(chǎn)范疇。

二、何時(shí)開始，何時(shí)結(jié)束

關(guān)于借款費(fèi)用資本化的起始時(shí)點(diǎn)問題，需要同時(shí)滿足以下三個(gè)條件，才能夠開始資本化：

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（支付了現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移了非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)了帶息債務(wù)）；

（二）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生（專門借款是借來就發(fā)生；一般借款只有占用才發(fā)生）；

（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始（活已經(jīng)開干）。

如果借款費(fèi)用不能同時(shí)符合上述三個(gè)條件，則應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

關(guān)于借款費(fèi)用資本化的截止時(shí)點(diǎn)問題，如果滿足以下三個(gè)條件之一，則應(yīng)當(dāng)停止資本化：

（一）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；

（二）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；

（三）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

此外，如果購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

換句話說，只要認(rèn)定了資產(chǎn)達(dá)到了預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)（活已經(jīng)干完），借款費(fèi)用就應(yīng)該停止資本化。

比如對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，項(xiàng)目的開發(fā)工作已經(jīng)開展，錢已經(jīng)借到手了，跟項(xiàng)目有關(guān)的成本已經(jīng)支付了出去，那么借款費(fèi)用就可以資本化了；當(dāng)項(xiàng)目完工后，或者雖然沒有完工但并不影響使用和銷售，又或者是幾乎不會(huì)再發(fā)生大的成本支出了，那么借款費(fèi)用就應(yīng)該停止資本化了。

有一種情況比較特別，這里單獨(dú)說一下。

對(duì)于分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，區(qū)分不同情況進(jìn)行相應(yīng)處理。

分別建造、分別完工的資產(chǎn)，如果完工部分能夠獨(dú)立使用或銷售，完工部分借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化；分別建造、分別完工的資產(chǎn)，必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。

知道了何時(shí)開始，何時(shí)結(jié)束，那么中間如果暫停了，該怎么辦？

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的（干壞事連續(xù)超過3個(gè)月），應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。

這里就需要區(qū)分正常中斷和非正常中斷了。

正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。

比如某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作。

上述這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，就屬于正常中斷。

另外，某些工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素(（如雨季的大雨、北方冬季冰凍、沿海臺(tái)風(fēng)等原因)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，這類中斷也屬于正常中斷。

而非正常中斷與正常中斷顯著不同，通常指的是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。

比如某家企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，這類中斷均屬于非正常中斷。

區(qū)分了正常中斷與非正常中斷后，下一步就是對(duì)基于時(shí)間這一維度上的判定了。

如果企業(yè)在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。

而在中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，直至購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。

需要再次強(qiáng)調(diào)的是，如果中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。

三、借款費(fèi)用資本化分幾種

可予以資本化的借款范圍，包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款和占用的一般借款兩大類。

其中，專門借款，指的是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。

在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷)資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列方式確定：

(一)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

對(duì)于專門借款而言，資本化期間的借款費(fèi)用應(yīng)全部予以資本化，費(fèi)用化期間的借款費(fèi)用則應(yīng)全部予以費(fèi)用化。

(二)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

其中，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款的加權(quán)平均利率計(jì)算確定，而資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。

四、常見的操縱方式

借款費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)存在較大的會(huì)計(jì)選擇空間，將本該費(fèi)用化處理的借款費(fèi)用予以資本化，會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接影響，造成報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)失真。

首先，將本應(yīng)進(jìn)入利潤表的借款費(fèi)用放在了資產(chǎn)負(fù)債表上面，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)虛增和利潤虛增；同時(shí)，將經(jīng)營性現(xiàn)金支出放在了投資性現(xiàn)金支出，會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營性現(xiàn)金流虛增和投資性現(xiàn)金流虛減。

換句話說，就是資產(chǎn)注水、業(yè)績(jī)注水、現(xiàn)金流注水。

對(duì)于投資者，尤其是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表一知半解的投資者，切莫看到企業(yè)利潤大增，同時(shí)經(jīng)營性現(xiàn)金流凈額大增，就果斷認(rèn)定這家企業(yè)的業(yè)績(jī)有現(xiàn)金流支撐。

殊不知，這可能是企業(yè)故意虛構(gòu)而成的假象。

下面舉幾個(gè)例子說明一下。

1、天豐節(jié)能

天豐節(jié)能通過虛構(gòu)固定資產(chǎn)采購和貸款利息支出資本化，2010年至2011年累計(jì)虛增固定資產(chǎn)和在建工程1,031.61萬元，占2011年末公司資產(chǎn)總額的3.08%；2010年至2012年共計(jì)虛增固定資產(chǎn)和在建工程2,792.40萬元，占公司2012年末資產(chǎn)總額的5.83%。

天豐節(jié)能虛增資產(chǎn)的具體手法如下：

虛構(gòu)向臺(tái)灣后東機(jī)械公司和意大利OMS進(jìn)口設(shè)備采購交易，從而虛增固定資產(chǎn)和在建工程2,581.29萬元，其中2011年虛增固定資產(chǎn)959.51萬元，2012年分別虛增固定資產(chǎn)和在建工程873.9萬元和747.88萬元。

通過國家開發(fā)銀行河南省分行貸款利息支出不正當(dāng)資本化虛增在建工程211.11萬元，其中2011年虛增在建工程72.10萬元，2012年虛增在建工程139.01萬元.

2、中弘股份

中弘股份2017年季度報(bào)告、半年度報(bào)告虛增利潤，存在虛假記載，具體情況如下：

中弘股份2017年第一季度報(bào)告、半年度報(bào)告、第三季度報(bào)告財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)期利潤總額分別為1,517.16萬元、7,075.37萬元、9,148.87萬元。

經(jīng)證監(jiān)會(huì)安徽監(jiān)管局核查，中弘股份違規(guī)擴(kuò)大北京弘某鼎成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司等12家子公司在上述報(bào)告期內(nèi)的借款費(fèi)用資本化范圍，少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用，直接導(dǎo)致其當(dāng)期利潤總額分別虛增26,551.35萬元、55,589.31萬元、30,220.90萬元，合計(jì)虛增前三季度利潤85,810.21萬元。

3、凱迪生態(tài)

凱迪生態(tài)借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理不當(dāng)，導(dǎo)致2015年至2017年年度報(bào)告存在虛假記載，具體情況如下：

凱迪生態(tài)對(duì)于所有借款統(tǒng)借統(tǒng)還，借款費(fèi)用納入總部統(tǒng)一核算，并在每個(gè)季度向在建電廠進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>

2015年凱迪生態(tài)向87家在建電廠分?jǐn)偨杩钯M(fèi)用，利息資本化金額1.43億元；2016年向82家在建電廠分?jǐn)偨杩钯M(fèi)用，利息資本化金額4.63億元；2017年向54家在建電廠分?jǐn)偨杩钯M(fèi)用，利息資本化金額5.42億元。

經(jīng)證監(jiān)會(huì)核查，凱迪生態(tài)在2015年至2017年期間，部分借款費(fèi)用資本化的在建電廠存在停建情形。

2015年、2016年、2017年，凱迪生態(tài)分別有75家、36家、34家在建電廠建設(shè)發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月。

經(jīng)測(cè)算(按照賬面實(shí)際資本化金額乘以停建月數(shù)占全年總月數(shù)的比例計(jì)算)，2015年、2016年、2017年凱迪生態(tài)上述電廠建設(shè)中斷期間借款費(fèi)用資本化金額分別為1.50億元、2.73億元、2.09億元。

根據(jù)規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。

而凱迪生態(tài)并未按規(guī)定處理，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)表存在虛增在建工程、虛減財(cái)務(wù)費(fèi)用、虛增利潤總額的情況。

其中，凱迪生態(tài)2015年度虛增在建工程、虛減財(cái)務(wù)費(fèi)用、虛增利潤總額1.50億元；2016年度虛增在建工程、虛減財(cái)務(wù)費(fèi)用、虛增利潤總額2.73億元；2017年度虛增在建工程、虛減財(cái)務(wù)費(fèi)用、虛增利潤總額2.09億元。

五、從利息資本化率角度看房企實(shí)力

借款費(fèi)用中的利息支出要么計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用減少企業(yè)利潤，要么計(jì)入資產(chǎn)增加資產(chǎn)價(jià)值，不同的處理方式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響有所不同。

對(duì)于房地產(chǎn)等企業(yè)來說，往往需要依靠高負(fù)債來獲取經(jīng)營發(fā)展的資金，因而這類企業(yè)的利息支出通常也較大。

下面選擇幾家房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)利息支出的不同處理來進(jìn)行比較下。

首先介紹下什么是利息資本化率。顧名思義，它指的是企業(yè)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的資本化利息支出占總利息支出的比率。

萬科A和金地集團(tuán)的利息資本化率較低，新城控股居中，而陽光城和中南建設(shè)則較高。

不難看出，萬科A和金地集團(tuán)的報(bào)表中的存貨資產(chǎn)價(jià)值相對(duì)保守，為以后的利潤留足了空間，與此相反，陽光城和中南建設(shè)的報(bào)表中的存貨資產(chǎn)價(jià)值相對(duì)激進(jìn)，擠占了以后的利潤空間。

通過以上對(duì)比分析，不同房企的經(jīng)營實(shí)力，高下立判。

六、結(jié)束語

投資者在做出投資決策前，要多留意下企業(yè)的在建工程、固定資產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目的變動(dòng)情況，特別是當(dāng)企業(yè)有息負(fù)債高企的時(shí)候，需要重點(diǎn)關(guān)注下企業(yè)是否存在將借款費(fèi)用過度資本化的情況，從而避開借款費(fèi)用的資本化支出陷阱。