2020年8月11日，第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議通過了《中華人民共和國契稅法》，自2021年9月1日起施行。第9條明確規(guī)定：“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日?！?/span>
盡管納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間僅是契稅征收中的一個(gè)時(shí)點(diǎn)，但如何解決上述爭議，卻同契稅的應(yīng)納稅額計(jì)算、稅收優(yōu)惠以及退稅等事項(xiàng)密切相關(guān)，從根本上則同契稅的征稅對(duì)象之爭、稅法與民法的關(guān)系等問題直接關(guān)聯(lián)。無論在學(xué)理上還是司法實(shí)踐中，對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的理解始終是建立在對(duì)相關(guān)規(guī)范的文義解釋、體系解釋、目的解釋基礎(chǔ)上，并形成了“合同簽訂時(shí)”與“物權(quán)登記時(shí)”兩種截然不同的觀點(diǎn)。從《契稅暫行條例》到《契稅法》，關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定并沒有實(shí)質(zhì)改變，因此，總結(jié)司法實(shí)踐爭議，有助于進(jìn)一步推動(dòng)司法實(shí)踐的規(guī)范化，也有助于增強(qiáng)契稅立法的回應(yīng)性。此外，從《契稅暫行條例》到《契稅法》，納稅期限等其他條文亦有變動(dòng)，這對(duì)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間體系解釋的影響，也需持續(xù)關(guān)注。
因此，作為「類案觀察」欄目第二期，現(xiàn)擇契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相關(guān)的典型案例裁判要旨及學(xué)術(shù)論述如下，供讀者參考。
類案一：
契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相關(guān)行政訴訟
案件名稱：孫晉倫與國家稅務(wù)總局徐州市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局、國家稅務(wù)總局徐州市稅務(wù)局行政復(fù)議二審行政判決書
案號(hào)：（2021）蘇03行終88號(hào)
審理法院：江蘇省徐州市中級(jí)人民法院
裁判要旨：根據(jù)《契稅暫行條例》第8條的規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)為移轉(zhuǎn)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的原因行為，即債權(quán)合同的形成時(shí)間，而非不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)時(shí)點(diǎn)。本案中，涉案房屋買賣合同形成時(shí)間是2012年5月22日，被上訴人結(jié)合涉案房屋交易的實(shí)際情況，認(rèn)定該時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間符合上述規(guī)定。徐州市云龍區(qū)人民法院的民事判決、執(zhí)行裁定等文書只是在確認(rèn)上訴人與他人形成買賣合同關(guān)系后，判令出賣人履行移轉(zhuǎn)登記義務(wù)，雙方買賣關(guān)系形成時(shí)間仍為合同簽訂之日，而非法律文書生效之日或其他時(shí)日。
案件名稱：吳淑琴與北京市朝陽區(qū)地方稅務(wù)局第六稅務(wù)所契稅征收行為上訴案
案號(hào)：（2015）三中行終字第135號(hào)
審理法院：北京市第三中級(jí)人民法院
裁判要旨：
上訴人認(rèn)為，上訴人的納稅義務(wù)是2010年12月27日簽訂《商品房預(yù)售合同》時(shí)發(fā)生的，不是2012年4月12日出現(xiàn)補(bǔ)充協(xié)議時(shí)發(fā)生的，更不是2013年7月29日契稅納稅申報(bào)時(shí)發(fā)生的。2010年12月27日本案契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，該契稅納稅義務(wù)的具體內(nèi)容是明確的，即所購房屋是屬于可以享受1%契稅稅率優(yōu)惠政策的普通住房，涉案契稅應(yīng)當(dāng)適用1%稅率。法院認(rèn)為，本案中，吳淑琴與京茂公司簽訂的《商品房預(yù)售合同》中載明的全部房款為2539712元，雙方簽訂的《買賣合同面積補(bǔ)充協(xié)議》中載明的最終房款總價(jià)為2551836元。因涉案房屋系期房，預(yù)測(cè)面積與實(shí)測(cè)面積可能存在差異，上述補(bǔ)充協(xié)議亦能夠證明涉案房屋預(yù)測(cè)面積與實(shí)測(cè)面積存在不同，而該補(bǔ)充協(xié)議中載明實(shí)測(cè)面積系經(jīng)政府房地局測(cè)繪部門實(shí)測(cè)，該實(shí)測(cè)面積亦與北京市房地產(chǎn)勘查測(cè)繪所出具的《房屋登記表》中載明的面積相一致，故以該實(shí)測(cè)面積計(jì)算出的最終房款總價(jià)能夠客觀、真實(shí)反映涉案房屋買賣的成交價(jià)格，第六稅務(wù)所以該價(jià)格作為計(jì)稅金額并無不當(dāng)。
案件名稱：王蔚茸與上海市地方稅務(wù)局靜安區(qū)分局第三稅務(wù)所、上海市地方稅務(wù)局靜安區(qū)分局稅務(wù)案
案號(hào)：（2016）滬7101行初520號(hào)
審理法院：上海鐵路運(yùn)輸法院
裁判要旨：
本案中，滬太路房屋的轉(zhuǎn)讓存在兩份房屋買賣合同，第一份合同即《協(xié)議書》的簽訂日期為2013年1月1日，買受人為原告兒媳，第二份合同即《買賣合同》的簽訂日期為2016年1月23日，買受人為原告。因第二份合同訂立于出賣人取得房屋所有權(quán)后，原告在辦理房屋轉(zhuǎn)移登記期間向靜安地稅三所申報(bào)繳納契稅時(shí)提供的亦是第二份合同，且合同載明的買受人與《契稅納稅申報(bào)表》一致，根據(jù)《契稅暫行條例》第8條，應(yīng)當(dāng)以第二份合同的簽訂日期確定契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也應(yīng)當(dāng)以該日期作為比較房屋成交價(jià)格與市場(chǎng)評(píng)估價(jià)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。
案例名稱 | 案號(hào) | 審理法院 | 裁判結(jié)果 |
江蘇白路投資發(fā)展集團(tuán)有限責(zé)任公司與江蘇省地方稅務(wù)局、江蘇省常州地方稅務(wù)局稅務(wù)管理案 | （2016）蘇01行終137號(hào) | 江蘇省南京市中級(jí)人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第8條，白路公司與常州市國土資源局于2006年8月25日簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，此時(shí)，白路公司即成為契稅交納的義務(wù)人。 |
黃圣柯、南寧市西鄉(xiāng)塘區(qū)地方稅務(wù)局稅務(wù)行政管理（稅務(wù)）再審審查與審判監(jiān)督裁定書 | （2018）桂行申235號(hào) | 廣西壯族自治區(qū)高級(jí)人民法院 | 由于黃圣柯于2007年11月13日與鼎銘房產(chǎn)公司簽訂《商品房買賣合同》，根據(jù)《契稅暫行條例》第8條規(guī)定，黃圣柯契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2007年11月13日合同簽訂當(dāng)天。 |
何育文訴江蘇省常州市地方稅務(wù)局第一稅務(wù)分局房屋買賣征稅糾紛再審案 | （2017）蘇行申30號(hào) | 江蘇省高級(jí)人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第1條、第2條、第8條，房屋契稅的繳納義務(wù)為簽訂房屋買賣合同之日起產(chǎn)生。因此，案涉房屋在楊志平與常發(fā)公司簽訂商品房買賣合同之日，楊志平即具有繳納買賣契約稅的法定義務(wù)。 |
南寧市西鄉(xiāng)塘區(qū)地方稅務(wù)局、黃圣柯其他二審行政判決書 | （2015）南市行一終字第110號(hào) | 廣西壯族自治區(qū)南寧市中級(jí)人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第8條的規(guī)定，上訴人于2007年11月13日與廣西鼎銘房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂《商品房買賣合同》，因此，上訴人契稅的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間即為2007年11月13日合同簽訂當(dāng)天。 |
南寧市西鄉(xiāng)塘區(qū)地方稅務(wù)局、李福昌其他二審行政判決書 | （2015）南市行一終字第109號(hào) | 廣西壯族自治區(qū)南寧市中級(jí)人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第8條規(guī)定，本案上訴人于2007年11月13日與廣西鼎銘房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂《商品房買賣合同》，因此，上訴人契稅的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間即為2007年11月13日合同簽訂當(dāng)天。 |
何海洋等訴四川省南充市地方稅務(wù)局第二直屬稅務(wù)分局征收案 | （2017）川1304行初2號(hào) | 四川省南充市嘉陵區(qū)人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第1條、第2條第一款、第3條、第8條的規(guī)定，被告南充市地稅局第二分局在原告作為房屋買受方與賣方劉九龍、馮丹簽訂《存量房買賣合同》的當(dāng)天即2016年1月25日。 |
張亞加與克東縣人民政府等稅務(wù)行政管理再審審查與審判監(jiān)督行政裁定書 | （2018）黑行申360號(hào) | 黑龍江省高級(jí)人民法院 | 張亞加與克東縣誠達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)公司于2010年3月10日簽訂晟世家園售樓合同，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2010年3月10日。 |
黃少峰、國家稅務(wù)總局泉州市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局稅務(wù)行政征收、國家稅務(wù)總局泉州市稅務(wù)局行政復(fù)議再審審查與審判監(jiān)督行政裁定書 | （2018）閩行申532號(hào) | 福建省高級(jí)人民法院 | 商品房買賣合同是房屋物權(quán)變動(dòng)的原因，房屋權(quán)屬登記是物權(quán)變動(dòng)的結(jié)果，房產(chǎn)證是權(quán)利人享有房屋物權(quán)的證明。根據(jù)《契稅暫行條例》第8條規(guī)定，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為引起物權(quán)變動(dòng)的原因行為即簽訂商品房買賣合同的時(shí)間，并非物權(quán)發(fā)生變動(dòng)結(jié)果的時(shí)間。 |
案例名稱 | 案號(hào) | 審理法院 | 裁判結(jié)果 |
祝曉燕等訴海祥房地產(chǎn)（建陽）有限公司商品房預(yù)售合同糾紛案 | （2017）閩0703民初1839號(hào) | 福建省南平市建陽區(qū)人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第8條、第9條規(guī)定，祝曉燕、施恩在與建陽海祥公司簽訂合同、支付首付款之日即可履行納稅義務(wù)。 |
蘇博文、綿陽浩源房地產(chǎn)開發(fā)有限公司商品房買賣合同糾紛案 | （2016）川民終1067號(hào) | 四川省高級(jí)人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第1條、第8條、第9條、第11條第2款的規(guī)定，本案契稅的納稅義務(wù)人為蘇博文，納稅義務(wù)在簽訂房屋買賣合同當(dāng)天即已產(chǎn)生。 |
邯鄲市匯杰房產(chǎn)經(jīng)紀(jì)有限公司、李振華房屋買賣合同糾紛二審民事判決書 | （2018）冀04民終3589號(hào) | 河北省邯鄲市中級(jí)人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第8條，不應(yīng)以房屋買賣合同的簽訂為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以取得權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同或者證書為標(biāo)準(zhǔn)。故案涉稅費(fèi)均為雙方房屋買賣成交并辦理權(quán)屬證書后所應(yīng)向國家交納的相關(guān)費(fèi)用。 |
曲慧與博羅縣碧華房地產(chǎn)開發(fā)有限公司商品房銷售合同糾紛一審民事判決書 | （2018）粵1322民初1056號(hào) | 廣東省博羅縣人民法院 | 根據(jù)《契稅暫行條例》第8條、第9條規(guī)定，原告應(yīng)在房屋的交付時(shí)間2016年3月18日起十日內(nèi)，即2016年3月28日前繳納契稅。 |
案件名稱：宜賓市巨豪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、江安縣巨豪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、羅敏逃稅罪二審刑事裁定書
案號(hào)：（2019）川15刑終287號(hào)
審理法院：四川省宜賓市中級(jí)人民法院
裁判要旨：關(guān)于上訴單位宜賓巨豪公司、上訴人羅敏及其辯護(hù)人所提，江安巨豪公司辦理并取得土地使用權(quán)證后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，系土地契稅的納稅人，宜賓巨豪公司不是納稅主體，不應(yīng)構(gòu)成逃稅罪的意見。經(jīng)查，江安縣國土資源局與宜賓巨豪公司簽訂了國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同，將案涉土地使用權(quán)出讓給宜賓巨豪公司。按照《契稅暫行條例》第1條、第8條的規(guī)定，案涉土地的納稅人應(yīng)當(dāng)為宜賓巨豪公司，該公司的納稅義務(wù)從該國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日即已產(chǎn)生，之后該宗土地使用權(quán)證書登記的權(quán)利主體和實(shí)際開發(fā)主體的變更不影響宜賓巨豪公司作為該契稅納稅主體身份的認(rèn)定。
從案件性質(zhì)來看，大多數(shù)案件均為行政案件，專門針對(duì)契稅征納爭議。此外，在不動(dòng)產(chǎn)買賣合同爭議中，也會(huì)因?qū)ζ醵惣{稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的理解不同而影響到不動(dòng)產(chǎn)買賣合同的履行、違約責(zé)任處理等問題。另外，在刑事案件中同樣也會(huì)涉及到契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
從爭議焦點(diǎn)來看，對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的討論是探討如何確定應(yīng)納稅額與納稅人、是否予以退稅、是否享受稅收優(yōu)惠等爭議焦點(diǎn)的一個(gè)中心環(huán)節(jié)。
從裁判結(jié)果來看，對(duì)于“土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同”“其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證”的理解，大多數(shù)案例將其理解為“房屋買賣合同”，但也有部分案例認(rèn)為“權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同或證書”是“房屋產(chǎn)權(quán)證書”。也即，大多數(shù)案例偏向于認(rèn)定契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“合同簽訂時(shí)”，但也有部分案件認(rèn)為是“物權(quán)登記時(shí)”。同樣是主張“合同簽訂時(shí)”，但也有預(yù)售合同、買賣合同、補(bǔ)充協(xié)定等不同簽訂時(shí)間之爭。而物權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)也有不動(dòng)產(chǎn)登記時(shí)、房產(chǎn)交付時(shí)等不同的說法。
從判決說理來看，由于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的探討在上述案例中僅僅是其中一個(gè)環(huán)節(jié)，即使部分案例有意從契稅征稅對(duì)象是物權(quán)行為還是債權(quán)行為的角度，來論證契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，但最后都只是一筆帶過地給出結(jié)論，而非對(duì)理論爭議進(jìn)行詳細(xì)論證。
從法律依據(jù)來看，除均引用《契稅暫行條例》第8條外，部分案例還引用了《契稅暫行條例》第1條關(guān)于契稅征稅對(duì)象的規(guī)定、第9條關(guān)于納稅期限的規(guī)定等，部分案例則引用了《物權(quán)法》的規(guī)定，由此體現(xiàn)出不同的審判思路。
從《契稅暫行條例》第1條及《契稅法》第1條來看，“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人”，也即契稅是針對(duì)“中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬”行為征稅。然而，無論是《契稅暫行條例》第8條，還是《契稅法》第9條，均將契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間界定為“納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日”，由此引發(fā)如何理解契稅征稅對(duì)象及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的爭議。在學(xué)理上，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一直受到關(guān)注，并從根本上取決于對(duì)契稅征稅對(duì)象的探討，即契稅究竟是對(duì)物權(quán)行為征稅，還是對(duì)債權(quán)行為征稅。對(duì)此，有學(xué)者強(qiáng)調(diào)不應(yīng)參照民法上關(guān)于物權(quán)行為與債權(quán)行為之區(qū)分；有學(xué)者以契稅征稅歷史為參照強(qiáng)調(diào)契稅本質(zhì)是對(duì)“契約”征稅而非對(duì)產(chǎn)權(quán)憑證征稅，有學(xué)者則以不動(dòng)產(chǎn)買賣及產(chǎn)權(quán)登記發(fā)展歷程對(duì)此予以反駁，強(qiáng)調(diào)“契約”本身即為象征物權(quán)轉(zhuǎn)移的權(quán)屬證明文件，而非簡單認(rèn)定為物權(quán)轉(zhuǎn)移的原因行為；有學(xué)者認(rèn)為契稅征稅對(duì)象應(yīng)為物權(quán)行為，但出于征管便利而選擇在物權(quán)登記前征稅；有學(xué)者結(jié)合現(xiàn)房與期房等不同買賣形式對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分別進(jìn)行探討；有學(xué)者則從因法律行為和非因法律行為發(fā)生的物權(quán)變動(dòng)二分視角，對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行學(xué)理論證。
顯然，現(xiàn)有的稅法規(guī)范難以承載和回應(yīng)上述爭議。從《契稅暫行條例》上升為《契稅法》，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間條款并沒有發(fā)生變化。因此，從司法實(shí)踐的豐富多樣性與法律規(guī)范的相對(duì)簡潔性的碰撞中，積極從以往涉及契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)類案中總結(jié)歸納，一方面有利于實(shí)現(xiàn)稅務(wù)司法審判結(jié)果的公正性、審判文書的規(guī)范性，另一方面也有助于進(jìn)一步加強(qiáng)稅法解釋。
此外，在《契稅暫行條例》中，由于第9條規(guī)定“納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款”，實(shí)踐中納稅人常常因簽訂合同與產(chǎn)權(quán)登記時(shí)間相隔較長而受到“先稅后證”的困擾?！镀醵惙ā穼⑦@一規(guī)范進(jìn)行調(diào)整，改為“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅”，這在一定程度上更加貼近征納實(shí)踐、便利納稅人及時(shí)納稅。從體系解釋的角度來看，這一改變也引發(fā)學(xué)者對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間實(shí)質(zhì)的再度探究，從“納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)”調(diào)整至“依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前”，是否是契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“物權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)”的新注解。另外，《契稅法》第12條也新增：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理?！边@進(jìn)一步增強(qiáng)了契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“物權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)”的說服力。另外，對(duì)于通過贈(zèng)與等方式轉(zhuǎn)讓物權(quán)而沒有簽訂合同，后續(xù)亦沒有進(jìn)行物權(quán)登記等形式，如何進(jìn)行其避稅與否的性質(zhì)認(rèn)定，也還需探討。進(jìn)言之，盡管納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定沒有實(shí)質(zhì)改變。但契稅納稅期限、退稅等規(guī)定的改變，一定程度上也會(huì)影響對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的體系解釋，因此還需要在新法頒布之后對(duì)司法實(shí)踐持續(xù)關(guān)注。
作者 | 論文名稱 | 發(fā)表期刊 及時(shí)間 |
劉勇 | 契稅征收與返還的解釋論 | 《法學(xué)》2018年 |
虞青松 | 行政訴訟的裁判基準(zhǔn)研究--以契稅客體內(nèi)含的私法規(guī)則為中心 | 《行政法學(xué)研究》2016年 |
羅亞蒼 | 契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)與立法完善 | 《稅務(wù)研究》2015年 |
張青政 | “桑某轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)涉稅案”法律問題探討 | 《稅法解釋與判例評(píng)注》2019年 |
錢俊文 | 白路公司申請(qǐng)退還契稅案評(píng)析 | 《稅法解釋與判例評(píng)注》2017年 |
李大慶 | 納稅義務(wù)溯及消滅的法教義學(xué)分析:從一則契稅退稅案件切入 | 《稅法解釋與判例評(píng)注》2017年 |
張成松 | 契稅構(gòu)成要件述評(píng):從一起契稅征收案談起 | 《稅法解釋與判例評(píng)注》2016年 |
陳思融 | 商品房權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間再考量 | 《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2013年 |
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