| 保障納稅人權(quán)利： 開(kāi)出一張說(shuō)理式處罰決定書(shū) |
說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)實(shí)質(zhì)上是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明作出的決定是有法可依的，是不侵害納稅人合理權(quán)益的。因此，說(shuō)理的整體過(guò)程都應(yīng)當(dāng)貫穿納稅人權(quán)利本位原則，體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和保障。
說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)，是指稅務(wù)行政處罰決定書(shū)中增加了說(shuō)理和證據(jù)內(nèi)容，通過(guò)充分的說(shuō)理，使稅務(wù)違法行為認(rèn)定更準(zhǔn)確、法律引用更精確、執(zhí)法程序更正當(dāng)，自由裁量結(jié)果更理性，處罰決定能為一般人的理性所接受。對(duì)說(shuō)理式執(zhí)法文書(shū)的推行，目前國(guó)家稅務(wù)總局僅制定了指導(dǎo)性意見(jiàn)，且因沒(méi)有相應(yīng)的執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究規(guī)定，影響了推行效果。
說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)實(shí)質(zhì)上是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明作出的決定是有法可依的，是不侵害納稅人合理權(quán)益的。因此，說(shuō)理的整體過(guò)程都應(yīng)當(dāng)貫穿納稅人權(quán)利本位原則，體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和保障。
稅務(wù)行政處罰決定書(shū)要講清“五理”
講清事理。講清事理主要涉及稅務(wù)行政違法行為的認(rèn)定問(wèn)題。一言以蔽之，就是要講清什么時(shí)間、什么地點(diǎn)、什么納稅人以什么方式違法，造成了什么危害后果。事理必須要有充分的證據(jù)來(lái)印證，因此，說(shuō)理式文書(shū)要求對(duì)違法事實(shí)涉及的每個(gè)證據(jù)都必須列出，并說(shuō)明證明對(duì)象和證明內(nèi)容。
講清法理。根據(jù)處罰法定原則，稅務(wù)行政處罰的依據(jù)必須有法律明文規(guī)定，否則違反依法行政原則的最低要求。此外，講清法理還必須講明稅務(wù)行政處罰的主體、職權(quán)、程序、應(yīng)受行政處罰的行為、處罰種類和被處罰對(duì)象都是法定的。
講清推理。必須以充分的推理說(shuō)明行為的違法性和應(yīng)受處罰性。此外，允許當(dāng)事人舉證排除行為的違法性或應(yīng)受處罰性，主要包括：法無(wú)明文規(guī)定、正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險(xiǎn)、不可抗力、信賴?yán)姹Ｗo(hù)和行為人能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)等。當(dāng)發(fā)生上述情況，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定“當(dāng)事人違法行為不成立”。
講清情理。稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)較大，對(duì)納稅人權(quán)益影響很大。如何合理行使處罰自由裁量權(quán)，在說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)中顯得特別重要。雖然什么是“合理”難以精確認(rèn)定，但作為一個(gè)具體案件，一定會(huì)存在一個(gè)“可以接受的范圍”和“限度”，這是作為一個(gè)正常理性的人所能感知的。因此，稅務(wù)行政處罰決定書(shū)必須講清自由裁量的“情理”，讓當(dāng)事人罰當(dāng)其罰，誠(chéng)心接受。講清情理，必須要對(duì)違法行為的情節(jié)、危害后果、是否屬于“累犯”、同類案件當(dāng)事人的處罰、當(dāng)事人消除后果的積極表現(xiàn)（例如主動(dòng)繳稅等）、配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處是否有立功表現(xiàn)等作出綜合評(píng)價(jià)。
講清論理。程序正義要求保障當(dāng)事人的知情權(quán)、參與權(quán)。某種程度上講，說(shuō)理式執(zhí)法的過(guò)程也就是實(shí)現(xiàn)程序公正的過(guò)程。實(shí)踐中，當(dāng)事人大多對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰進(jìn)行了從輕、減輕或者不予處罰的申辯。要使當(dāng)事人心悅誠(chéng)服，就必須消除當(dāng)事人的“盲點(diǎn)”和“堵點(diǎn)”，幫助當(dāng)事人正確理解稅收政策，對(duì)有模糊性的規(guī)定按權(quán)威機(jī)關(guān)解釋予以說(shuō)明，必要時(shí)還應(yīng)對(duì)類似案件處理作出解釋等?？傊?，對(duì)于當(dāng)事人提出的任何異議和疑點(diǎn)，都必須在說(shuō)理式稅務(wù)處罰決定書(shū)中予以回應(yīng)。對(duì)于當(dāng)事人合法、合理的申辯，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納，并在說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)中予以載明。
此外，為了增強(qiáng)說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)的說(shuō)理性，還必須對(duì)處罰基準(zhǔn)、執(zhí)法程序、權(quán)利救濟(jì)等予以說(shuō)明。
更好地推行說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)
推行說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)深入推進(jìn)依法治稅、提高納稅遵從和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法服務(wù)水平等方面均具有重要意義，應(yīng)當(dāng)從法律、政策和實(shí)踐層面多管齊下，打好組合拳。
在法律層面，一是要進(jìn)一步完善稅收法制。盡可能考慮實(shí)際情況，合理設(shè)置自由裁量區(qū)間。避免法律用語(yǔ)的模糊性，增強(qiáng)明晰性。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，及時(shí)對(duì)法律進(jìn)行修訂完善。在國(guó)家制定統(tǒng)一的行政程序法難度較大的情況下，建議抓住稅收征管法即將修訂的契機(jī)，明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人作出行政處罰決定等不利決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由，并推行說(shuō)理式執(zhí)法文書(shū)。此外，法律的有權(quán)解釋機(jī)關(guān)對(duì)出現(xiàn)新情況需要明確法律的適用時(shí)及時(shí)作出法律解釋。
二是拓寬當(dāng)事人權(quán)利救濟(jì)范圍。目前對(duì)當(dāng)事人的法定救濟(jì)主要有四部法律法規(guī)：行政訴訟法、行政復(fù)議法、國(guó)家賠償法、信訪條例。這些法律均未將說(shuō)理式執(zhí)法文書(shū)納入救濟(jì)范圍。筆者認(rèn)為，說(shuō)理式執(zhí)法文書(shū)是保障公民權(quán)的重要制度，是憲政理念在行政領(lǐng)域的直接體現(xiàn)，涉及千家萬(wàn)戶。有必要將行政說(shuō)理式執(zhí)法文書(shū)納入當(dāng)事人權(quán)利救濟(jì)范圍，明文規(guī)定，行政機(jī)關(guān)作出處罰決定，凡不說(shuō)明理由，人民法院可以判決行政機(jī)關(guān)在一定期限內(nèi)重作。探索建立對(duì)違法行為處理處罰偏輕而影響其他誠(chéng)信納稅人權(quán)益的公益訴求機(jī)制，減少納稅人的情感性不遵從和社會(huì)性不遵從。
從政策層面，一是建立全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度。行政裁量權(quán)基準(zhǔn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)、避免執(zhí)法隨意性、提升執(zhí)法水平的管理途徑和措施。也就是說(shuō)，基準(zhǔn)制度本身并不是法，不具有法律意義上的強(qiáng)制拘束力。但在稅務(wù)實(shí)踐工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于基準(zhǔn)制度的執(zhí)行應(yīng)當(dāng)具有自律性，即稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)執(zhí)法人員如無(wú)特殊原因（個(gè)案為了實(shí)現(xiàn)公平正義可以不受基準(zhǔn)約束，但必須說(shuō)明理由），應(yīng)當(dāng)自覺(jué)遵守。為規(guī)范執(zhí)法行為，增強(qiáng)執(zhí)法公信力，應(yīng)加快建立全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度。
二是完善監(jiān)督制約機(jī)制。進(jìn)一步完善重大或者復(fù)雜裁量案件的集體審議程序，對(duì)于個(gè)別重大案件，因特殊情況，確需高于或低于裁量基準(zhǔn)的，由本級(jí)依法行政領(lǐng)導(dǎo)小組或局長(zhǎng)辦公會(huì)議等集體作出決定，即用嚴(yán)格的程序限制來(lái)確保裁量基準(zhǔn)得到貫徹執(zhí)行。完善稅收?qǐng)?zhí)法督察規(guī)則，將說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)的推行納入《稅收?qǐng)?zhí)法督察規(guī)則》，特別是要納入專項(xiàng)督察范圍。進(jìn)一步完善稅務(wù)人員執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究辦法，增加實(shí)施行政處罰不說(shuō)明理由的過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究條款，通過(guò)強(qiáng)化過(guò)錯(cuò)追究，保障說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)的實(shí)施。
從實(shí)踐層面，一是科學(xué)界定說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)的推行范圍?？茖W(xué)界定說(shuō)理式稅務(wù)行政處罰決定書(shū)的推行范圍，對(duì)于處理好“公平”和“效率”的關(guān)系十分重要。筆者認(rèn)為，對(duì)于簡(jiǎn)易程序和較小處罰金額的案件（例如，罰款和沒(méi)收違法所得金額在2000元以下的案件）就沒(méi)有必要進(jìn)行面面俱到的說(shuō)理，重點(diǎn)講清“事理”和“法理”就可以了。對(duì)于達(dá)到較大金額的一般程序案件和聽(tīng)證程序案件就必須全面說(shuō)理。通過(guò)“繁簡(jiǎn)分離”，可以較好地兼顧“公平”和“效率”。
二是建立稅務(wù)行政處罰網(wǎng)絡(luò)案例庫(kù)。雖然我國(guó)在行政執(zhí)法上，并不實(shí)行判例制度，先前的行政處罰案例對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，在法律上并不具有強(qiáng)制拘束力，但這并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)先前的處罰案例不應(yīng)當(dāng)納入稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量說(shuō)理考量的范疇。為了保證稅務(wù)執(zhí)法的統(tǒng)一性和一貫性，可以采取編纂網(wǎng)絡(luò)案例庫(kù)的方式，使一定地域范圍內(nèi)的稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行使更加趨向公平合理。
三是重新規(guī)范全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰決定書(shū)范本?，F(xiàn)行使用的《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》的范本是國(guó)家稅務(wù)總局2005年《關(guān)于印發(fā)全國(guó)統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書(shū)式樣的通知》規(guī)定的，建議國(guó)家稅務(wù)總局重新審視和修改全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰決定書(shū)范本，增加范本的說(shuō)理性要求。范本至少應(yīng)當(dāng)將證據(jù)目錄清單、對(duì)當(dāng)事人的論理、執(zhí)法程序、自由裁量的情理、論理以及法律法規(guī)附列作出規(guī)范性要求。
四是大力推行稅務(wù)行政處罰公開(kāi)制度。目前，稅務(wù)行政處罰決定書(shū)的公開(kāi)范圍較小，上網(wǎng)公開(kāi)力度還不大。稅收違法案件不屬于保密范圍，依法應(yīng)當(dāng)公開(kāi)。建議借鑒人民法院的做法，將稅務(wù)行政處罰決定書(shū)上網(wǎng)公開(kāi)，將稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為置于公眾的監(jiān)督之下。
作者單位：四川省南充市國(guó)稅局
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