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（題字：南開大學(xué)法學(xué)院校友安堯）

章宣靜 | 華東政法大學(xué)律師學(xué)院刑事辯護(hù)研究中心研究員，山東政法學(xué)院司法會(huì)計(jì)學(xué)研究所研究員。高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師。研究方向：司法會(huì)計(jì)鑒定理論與實(shí)務(wù)。

認(rèn)定巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額，通常需要對(duì)被調(diào)查對(duì)象及其共同生活家庭成員十年、二十年甚至更長(zhǎng)時(shí)間的銀行、微信、支付寶等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行查驗(yàn)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題作出判斷。當(dāng)監(jiān)察機(jī)關(guān)無法判斷該專門性問題時(shí)，通常依據(jù)監(jiān)察法及實(shí)施條例的規(guī)定，指派或聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人進(jìn)行會(huì)計(jì)鑒定。

由于該類案件涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料時(shí)間長(zhǎng)、交易筆數(shù)多、資金往來復(fù)雜且不易判斷資金往來性質(zhì)等特征，容易造成鑒定人在對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料檢驗(yàn)時(shí)，遺漏對(duì)相關(guān)項(xiàng)目的檢驗(yàn)，或者操作錯(cuò)誤，導(dǎo)致鑒定意見不客觀甚至超范圍鑒定等問題。根據(jù)對(duì)相關(guān)案例會(huì)計(jì)鑒定意見研究，歸納出常見錯(cuò)誤，供相關(guān)人員審查鑒定意見時(shí)參考。

一、巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額的認(rèn)定方式

《中華人民共和國(guó)刑法》第三百九十五條規(guī)定，巨額財(cái)產(chǎn)來源不明罪是指國(guó)家工作人員的財(cái)產(chǎn)、支出明顯超過合法收入，差額巨大的，可以責(zé)令該國(guó)家工作人員說明來源，不能說明來源的，差額部分以非法所得論。

被調(diào)查對(duì)象財(cái)產(chǎn)除合法收入外，還有可能來自貪污、受賄等違法違紀(jì)收入，由于貪污、受賄犯罪具有很大的隱蔽性，當(dāng)被調(diào)查對(duì)象拒不說明或者無法說明每次貪污、受賄等違法違紀(jì)具體數(shù)額時(shí)，案件承辦機(jī)關(guān)很難從正向即收入方向去認(rèn)定貪污、受賄等犯罪數(shù)額。

為懲治犯罪，追繳犯罪分子違法所得的一切財(cái)物，法律設(shè)定了對(duì)該種犯罪數(shù)額的反向證明法，即以“財(cái)產(chǎn)加支出”數(shù)額來認(rèn)定全部財(cái)產(chǎn)來源數(shù)額，與能夠說明來源數(shù)額的差額認(rèn)定來源不明的財(cái)產(chǎn)數(shù)額。據(jù)此，理論界和實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)可的巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額計(jì)算公式為：

巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額=（現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)+所有支出）-有來源的收入

式中“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”是指被調(diào)查對(duì)象及其共同生活的家庭成員至被調(diào)查日擁有的所有財(cái)產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性財(cái)產(chǎn)，股票、期貨等權(quán)益性財(cái)產(chǎn)，車房等不動(dòng)產(chǎn)，金銀珠寶、字畫煙酒等貴重或奢侈品財(cái)產(chǎn)，以及應(yīng)收預(yù)付款等債權(quán)性財(cái)產(chǎn)等。

“所有支出”是指被調(diào)查對(duì)象及其共同生活的家庭成員以往的全部合法支出和不合法支出，包括衣食住行、醫(yī)療保險(xiǎn)、旅游、子女教育培訓(xùn)、罰款及向他人行賄支出等。

“有來源的收入”是指被調(diào)查對(duì)象及其共同生活的家庭成員所有的合法收入和非法收入，包括工資性收入、投資理財(cái)、利息收入、搭股經(jīng)商收入、父母親友饋贈(zèng)等合法收入和貪污、受賄等非法收入。

基于上述公式的科學(xué)性，會(huì)計(jì)鑒定人員對(duì)相關(guān)數(shù)額鑒定時(shí)常作為標(biāo)準(zhǔn)予以引用，或者參照該公式的邏輯思維模式實(shí)施鑒定。但是，如果鑒定人機(jī)械地引用該標(biāo)準(zhǔn)或使用該標(biāo)準(zhǔn)時(shí)固化思維模式，實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料檢驗(yàn)，很容易出現(xiàn)錯(cuò)誤的鑒定意見。

二、會(huì)計(jì)鑒定意見常見錯(cuò)誤

筆者根據(jù)對(duì)相關(guān)案例的研究，歸納出巨額財(cái)產(chǎn)來源不明罪會(huì)計(jì)鑒定意見常見的以下六種錯(cuò)誤情形：

1.應(yīng)從“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”中扣減被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之前的財(cái)產(chǎn)未扣減

顧名思義，“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”是指被調(diào)查對(duì)象至被調(diào)查日擁有的所有財(cái)產(chǎn)，包括被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之前和之后積累的財(cái)產(chǎn)。根據(jù)刑法規(guī)定，巨額財(cái)產(chǎn)來源不明罪的犯罪主體是國(guó)家工作人員，即只有當(dāng)被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之后，才有可能構(gòu)成本罪的犯罪主體。

據(jù)此，“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”應(yīng)當(dāng)局限于被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之后積累的財(cái)產(chǎn)，被調(diào)查對(duì)象在成為國(guó)家工作人員之前積累的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”中扣除，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入本罪的非法所得。

實(shí)務(wù)中，常見的錯(cuò)誤是，鑒定人機(jī)械地從字面上理解“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”，把被調(diào)查對(duì)象截止被調(diào)查日銀行存款、微信、支付寶等賬戶余額全額認(rèn)定為“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”，而該余額包含了被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之前的存款數(shù)額，從而導(dǎo)致鑒定意見多計(jì)應(yīng)當(dāng)說明來源的財(cái)產(chǎn)。為幫助讀者對(duì)本文所述錯(cuò)誤鑒定意見問題的理解，以下分別對(duì)不同問題以示例方式予以說明：

【示例一】假設(shè)被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之前銀行賬戶存款余額3000元，成為國(guó)家工作人員之后工資收入6000元，向某超市購物用于家庭消費(fèi)5000元，銀行流水見表-1。

表-1

從上表收入方看，可以清晰看出被調(diào)查對(duì)象沒有非法所得。如果鑒定人機(jī)械地認(rèn)定“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”，鑒定意見供案件承辦人員計(jì)算結(jié)果為：巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額=（現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)+所有支出）-有來源的收入=（4000+5000）-6000元=3000元。顯然該計(jì)算結(jié)果系被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之前的存款余額，不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為來源不明的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”數(shù)額中扣減。

類似的錯(cuò)誤還有將被調(diào)查對(duì)象配偶在婚前銀行賬戶存款余額，計(jì)入到“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)”數(shù)額中。

2.遺漏對(duì)差旅費(fèi)等報(bào)銷資金流入納入“收入”檢驗(yàn)范圍

財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》對(duì)收入的定義為：企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

根據(jù)該定義，被調(diào)查對(duì)象先行墊付后報(bào)銷的差旅費(fèi)確不屬于收入的范圍，鑒定人容易據(jù)此對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行檢驗(yàn)時(shí)，一方面把銀行流水中有明顯特征的交通費(fèi)納入支出范圍，如支付給收款單位為中國(guó)鐵路總公司資金清算中心的資金流出；另一方面遺漏了對(duì)差旅費(fèi)報(bào)銷資金流入納入“收入”檢驗(yàn)范圍。當(dāng)該交通費(fèi)系被調(diào)查對(duì)象因公務(wù)出差發(fā)生的費(fèi)用，后報(bào)銷該費(fèi)用時(shí)，鑒定意見就少計(jì)了收入數(shù)額，且被調(diào)查對(duì)象一般也不會(huì)認(rèn)為差旅費(fèi)報(bào)銷屬于自己的收入，無形中形成被調(diào)查對(duì)象說不清財(cái)產(chǎn)來源數(shù)額。

【示例二】假設(shè)被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之后銀行賬戶工資收入6000元，訂機(jī)票支出1000元，后報(bào)銷了機(jī)票和出差補(bǔ)貼在內(nèi)的費(fèi)用1100元，銀行流水見表-2。

表-2

從上表收入方看，同樣可以清晰看出被調(diào)查對(duì)象沒有非法所得。鑒定人在檢驗(yàn)時(shí)只關(guān)注銀行流水備注列“消費(fèi)”和工資收入的思維模式下，鑒定意見供案件承辦人員計(jì)算結(jié)果為：巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額=（現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)+所有支出）-有來源的收入=（6100+1000）-6000=1100元。很顯然該1100元系有來源的收入，鑒定人機(jī)械地對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的定義，把報(bào)銷資金流入不認(rèn)定為收入，從而少計(jì)了有來源的財(cái)產(chǎn)數(shù)額。

3.將貸款后耗用的資金和分期還款本息列入“支出”，遺漏對(duì)貸款本金納入“收入”檢驗(yàn)范圍

被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之初，財(cái)力有限，購買車房等大額資產(chǎn)可能依靠貸款，后分期還本付息，因貸款在會(huì)計(jì)概念上不屬于收入，鑒定人在檢驗(yàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料時(shí)，易犯的錯(cuò)誤既把購買車房支付的款項(xiàng)計(jì)入支出，又把還本付息金額計(jì)入支出，遺漏將已還清的貸款本金納入收入范圍，導(dǎo)致鑒定意見少計(jì)有來源的財(cái)產(chǎn)數(shù)額。

【示例三】假設(shè)被調(diào)查對(duì)象成為國(guó)家工作人員之初，向金融機(jī)構(gòu)貸款5000元用于購買汽車，工資收入6000元，用工資收入分期還清貸款本息5100元，銀行流水見表-3。

表-3

當(dāng)鑒定人在檢驗(yàn)時(shí)只關(guān)注銀行流水備注列為支出性質(zhì)的款項(xiàng)，遺漏將已還清的貸款本金納入收入鑒定范圍時(shí)，鑒定意見供案件承辦人員計(jì)算結(jié)果為：巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額=（現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)+所有支出）-有來源的收入=（900+5000+5100）-6000=5000元，很明顯，此錯(cuò)誤系鑒定人少計(jì)了已還清的貸款數(shù)額，被調(diào)查對(duì)象一般只供述未還清的貸款數(shù)額認(rèn)定有來源的收入，無形中造成說不清的財(cái)產(chǎn)來源數(shù)額。

4.未將消費(fèi)退款沖減消費(fèi)支出或者認(rèn)定為有來源的收入

巨額財(cái)產(chǎn)來源不明案，通常需要對(duì)被調(diào)查對(duì)象及其家庭成員數(shù)十年的銀行流水等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行檢驗(yàn)，工作量比較大，加上鑒定人在用“現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)+所有支出”來證明被調(diào)查對(duì)象資金來源的思維模式下，常見的錯(cuò)誤是在檢驗(yàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料時(shí)，僅關(guān)注銀行流水備注列注明為“消費(fèi)”的金額統(tǒng)計(jì)為“所有支出”，忽略了對(duì)因產(chǎn)品質(zhì)量問題或其他原因發(fā)生的退貨收入檢驗(yàn)，未將消費(fèi)退款沖減消費(fèi)支出或者認(rèn)定為有來源的收入，從而多計(jì)支出或少計(jì)收入。

【示例四】假設(shè)被調(diào)查對(duì)象銀行賬戶工資收入6000元，銀行賬戶與支付寶綁定，支付寶網(wǎng)購消費(fèi)3000元，貨物到貨后因部分質(zhì)量問題退貨，收到退貨款500元，銀行流水見表-4。

表-4

從上表收入方看，同樣可以清晰看出被調(diào)查對(duì)象沒有非法所得。當(dāng)鑒定人在檢驗(yàn)時(shí)只關(guān)注銀行流水備注列“消費(fèi)”和工資收入時(shí)，鑒定意見供案件承辦人員計(jì)算結(jié)果為：巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額=（現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)+所有支出）-有來源的收入=（3500+3000）-6000元=500元，造成此錯(cuò)誤結(jié)果的原因是，鑒定人未將500元消費(fèi)退款沖減消費(fèi)支出或者認(rèn)定為有來源的收入。

5.少計(jì)與有關(guān)單位或個(gè)人資金往來凈流入數(shù)額

在被調(diào)查對(duì)象長(zhǎng)達(dá)數(shù)十年的銀行流水資料中，或多或少會(huì)發(fā)生與有關(guān)單位或個(gè)人資金往來，收到的資金會(huì)形成資金流入，但不一定符合會(huì)計(jì)概念上的“收入”，如收到替他人墊付的購物款。

當(dāng)發(fā)生此類情形時(shí)，鑒定人在對(duì)銀行流水檢驗(yàn)過程中，常見的錯(cuò)誤是只關(guān)注 “工資薪酬收入”“銀行定活期存款利息收入”“股息紅利收入” “勞務(wù)報(bào)酬收入”“房租收入”“搭股經(jīng)商收入”“保險(xiǎn)理賠收入”等符合會(huì)計(jì)概念的收入，極易忽視了不符合會(huì)計(jì)收入概念但能引起存款余額增加的資金往來凈流入，從而少計(jì)有來源的資金流入，當(dāng)這些往來資金凈流入是合法時(shí)，就產(chǎn)生多計(jì)巨額財(cái)產(chǎn)來源不明的數(shù)額。

【示例五】假設(shè)被調(diào)查對(duì)象銀行賬戶工資收入6000元，到外地出差代朋友王五購買當(dāng)?shù)靥禺a(chǎn)花了2000元，后收到王五轉(zhuǎn)來代墊款2000元，銀行流水見表-5。

表-5

當(dāng)鑒定人將被調(diào)查對(duì)象與有關(guān)個(gè)人資金往來凈流入不計(jì)入收入范圍時(shí)，鑒定意見供案件承辦人員計(jì)算結(jié)果為：巨額財(cái)產(chǎn)來源不明數(shù)額=（現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)+所有支出）-有來源的收入=（6000+2000）-6000=2000元，很顯然，被調(diào)查對(duì)象在沒有違法收入的情況下，計(jì)算結(jié)果多計(jì)了巨額財(cái)產(chǎn)來源不明的數(shù)額。

6.鑒定意見引用非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料數(shù)額，對(duì)法律問題作出判斷

根據(jù)法律規(guī)定及會(huì)計(jì)鑒定相關(guān)規(guī)范，會(huì)計(jì)鑒定檢驗(yàn)的對(duì)象僅限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及能夠證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或結(jié)果的相關(guān)證據(jù)，鑒定人應(yīng)當(dāng)在自己可證范圍內(nèi)，獨(dú)立發(fā)表對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性進(jìn)行確認(rèn)的鑒定意見，不應(yīng)該人云亦云，更不應(yīng)該對(duì)犯罪數(shù)額等法律判斷問題發(fā)表意見。

被調(diào)查對(duì)象及其共同生活的家庭成員擁有的財(cái)產(chǎn)數(shù)額，有的在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中有反映，有的在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中沒有反映或者反映不清晰，如被調(diào)查對(duì)象收受賄賂財(cái)物、父母親友饋贈(zèng)等，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中沒有反映或反映不清晰的財(cái)物，應(yīng)當(dāng)由監(jiān)察機(jī)關(guān)查證并經(jīng)法庭舉證質(zhì)證后確定。

實(shí)務(wù)操作中常見的錯(cuò)誤是，鑒定人直接引用未經(jīng)法庭舉證質(zhì)證的監(jiān)察機(jī)關(guān)調(diào)查結(jié)論，結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料檢驗(yàn)結(jié)果，對(duì)應(yīng)當(dāng)由司法機(jī)關(guān)判斷的“不能說明收入來源的財(cái)產(chǎn)和支出數(shù)額”這一法律問題作出判斷，超出了會(huì)計(jì)鑒定對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題的判斷范圍。該錯(cuò)誤操作的危害后果，將其實(shí)只有監(jiān)察機(jī)關(guān)調(diào)查結(jié)論的一個(gè)證據(jù)，誤導(dǎo)司法機(jī)關(guān)認(rèn)為鑒定意見與調(diào)查結(jié)論兩個(gè)證據(jù)“互相印證”，容易對(duì)案件作出錯(cuò)誤裁決。

法律出版社2022年版

（拍照 | 李崇杰：泰和泰北京律師事務(wù)所高級(jí)合伙人、刑事部主任）