股東分得的股息和紅利的稅務(wù)處理
作者：中國財(cái)稅培訓(xùn)師稅收學(xué)博士肖太壽
按照我國公司法規(guī)定，作為被投資企業(yè)的股東有法人股東和個(gè)人股東之分，其中法人股東又可以分為居民企業(yè)股東和非居民企業(yè)股東。一般來說，企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的利潤，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定繳納企業(yè)所得稅后，其稅后利潤應(yīng)按照規(guī)定分配給股東。股東從被投資企業(yè)取得的稅后分紅所得，應(yīng)怎樣進(jìn)行稅務(wù)處理？分述如下。國家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)取得B股等股票股息征收企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕394號）規(guī)定，在中國境內(nèi)外公開發(fā)行、上市股票（A股、B股和海外股）的中國居民企業(yè)，在向非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年及以后年度股息時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一按10％的稅率代扣代繳企業(yè)所得稅。那么，該如何納稅呢？對此，筆者分析如下。
一、個(gè)人股東分回股息和紅利的稅務(wù)處理
根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，個(gè)人獲得的利息、股息、紅利所得應(yīng)按照20%的比例稅率繳納個(gè)人所得稅。但個(gè)人股東如果從上市公司取得的分紅可以減半征稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股息紅利個(gè)人所得稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕102號）第一條規(guī)定，對個(gè)人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
基于以上規(guī)定，個(gè)人從被投資企業(yè)獲得的股息和紅利，如果是從上市公司獲得的，則減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。如果從非上市公司獲得的，則要按照20%的比例稅率繳納個(gè)人所得稅。
二、外籍個(gè)人分回股息和紅利的稅務(wù)處理
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅字〔1994〕第020號）第二條第八項(xiàng)規(guī)定，外籍個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得，暫免征收個(gè)人所得稅。我國稅法同時(shí)還規(guī)定，對外籍個(gè)人取得境內(nèi)上市公司股票的分紅也不征稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于外籍個(gè)人持有中國境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問題的函》（國稅函發(fā)〔1994〕440號）明確，對持有B股或海外股（包括H股）的外籍個(gè)人，從發(fā)行該B股或海外股的中國境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收個(gè)人所得稅。
因此，外籍個(gè)人股東從被投資企業(yè)分回的股息和紅利，無論是從境內(nèi)外商投資企業(yè)獲得，還是從中國境內(nèi)上市公司獲得的都是暫免征收個(gè)人所得稅。
三、居民企業(yè)股東從居民企業(yè)獲得的股息和紅利的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。第三項(xiàng)規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，也為免稅收入。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確，所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。其所稱的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。也就是說，企業(yè)持有上市公司股票不足12個(gè)月的分紅要繳稅，其他的分紅都不需要繳稅。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕69號）第四條規(guī)定，2008年1月1日以后，居民企業(yè)之間分配屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》第二十六條及其實(shí)施條例第十七條、第八十三條的規(guī)定處理。
基于以上稅法規(guī)定，居民企業(yè)股東從居民企業(yè)獲得的股息和紅利的稅務(wù)處理可以總結(jié)如下：
（一）居民企業(yè)從投資未足12個(gè)月的上市公司獲得的股息和紅利是不能夠免企業(yè)所得稅的，應(yīng)該要繳納企業(yè)所得稅。
（二）居民企業(yè)從投資期超過12個(gè)月的上市公司獲得的股息和紅利是免企
業(yè)所得稅的。
（三）從2008年1月1日起，居民企業(yè)從投資未足12個(gè)月的上市公司獲得
2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是不能夠免企業(yè)所得稅的，應(yīng)該要繳納企業(yè)所得稅。
（四）從2008年1月1日起，居民企業(yè)從投資期超過12個(gè)月的上市公司獲得的2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免企業(yè)所得稅的。
（五）2008年以前，居民企業(yè)之間的稅后利潤分配，如果存在非定期減免
稅造成的稅率差，則要按稅率差補(bǔ)稅。但在2008年以后，即使企業(yè)分配的稅后利潤是屬于2008年以前的，也可以按照新稅法的規(guī)定免稅，不需要按稅率差補(bǔ)稅
四、非居民企業(yè)股東從居民企業(yè)獲得的股息和紅利的稅務(wù)處理
2008年以前，非居民企業(yè)從我國境內(nèi)企業(yè)取得的稅后利潤不需要繳稅。2008年新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，非居民企業(yè)取得的分紅需要按10%的稅率繳納預(yù)提所得稅。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%。第十九條規(guī)定，非居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得所得稅法第三條第三項(xiàng)規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。雖然稅法規(guī)定的稅率是10%，但如果非居民企業(yè)所在國家或地區(qū)與我國簽訂有稅收協(xié)定，協(xié)定的稅率低于10%，則可以按協(xié)定的稅率執(zhí)行。
《企業(yè)所得稅法》第二十六條第三項(xiàng)規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，也為免稅收入。
非居民企業(yè)取得的被投資企業(yè)在2008年以前實(shí)現(xiàn)的稅后利潤分紅，稅法規(guī)定還是按原政策執(zhí)行，即不繳納企業(yè)所得稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號）第四條規(guī)定，2008年1月1日以前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅。2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。
針對對中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)股息代扣代繳企業(yè)所得稅的問題，國家稅務(wù)總局于2008年11月6日下發(fā)《關(guān)于中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)股息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕897號），通知指出，中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年及以后年度股息時(shí)，統(tǒng)一按10％的稅率代扣代繳企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)股東在獲得股息之后，可以自行或通過委托代理人或代扣代繳義務(wù)人，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出享受稅收協(xié)定（安排）待遇的申請，提供證明自己為符合稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的實(shí)際受益人的資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無誤后，應(yīng)就已征稅款和根據(jù)稅收協(xié)定（安排）規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅款的差額予以退稅。
關(guān)于中國居民企業(yè)向QFII支付股息、紅利、利息如何進(jìn)行代扣代繳企業(yè)所得稅的問題，國家稅務(wù)總局于2009年1月23日下發(fā)了《關(guān)于中國居民企業(yè)向QFII支付股息、紅利、利息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕47號）。通知第一條規(guī)定，一、QFII取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利和利息收入，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納10%的企業(yè)所得稅。如果是股息、紅利，則由派發(fā)股息、紅利的企業(yè)代扣代繳；如果是利息，則由企業(yè)在支付或到期應(yīng)支付時(shí)代扣代繳。第二條規(guī)定，QFII取得股息、紅利和利息收入，需要享受稅收協(xié)定（安排）待遇的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無誤后按照稅收協(xié)定的規(guī)定執(zhí)行；涉及退稅的，應(yīng)及時(shí)予以辦理。
關(guān)于非居民企業(yè)取得B股等股票股息征收企業(yè)所得稅問題，2009年7月24日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于非居民企業(yè)取得B股等股票股息征收企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2009]第394號），進(jìn)行了明確，即在中國境內(nèi)外公開發(fā)行、上市股票(A股、B股和海外股)的中國居民企業(yè)，在向非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年及以后年度股息時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一按10％的稅率代扣代繳企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)股東需要享受稅收協(xié)定待遇的，依照稅收協(xié)定執(zhí)行的有關(guān)規(guī)定辦理。
基于以上規(guī)定，非居民企業(yè)股東從居民企業(yè)獲得的股息和紅利的稅務(wù)處理可以總結(jié)如下：
（一）在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，免企業(yè)所得稅。
（二）在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，從中國境內(nèi)居民企業(yè)獲得的股息和紅利所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，一律按照10%的稅率征收預(yù)提所得稅。但如果非居民企業(yè)所在國家或地區(qū)與我國簽訂有稅收協(xié)定，協(xié)定的稅率低于10%，則可以按協(xié)定的稅率執(zhí)行。
（三）中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年及以后年度股息時(shí)，或QFII取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利和利息收入時(shí)，或在中國境內(nèi)外公開發(fā)行、上市股票(A股、B股和海外股)的中國居民企業(yè)，在向非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年及以后年度股息時(shí)，都應(yīng)統(tǒng)一按10％的稅率代扣代繳企業(yè)所得稅。如果非居民企業(yè)所在國家或地區(qū)與我國簽訂有稅收協(xié)定，協(xié)定的稅率低于10%，則可以按協(xié)定的稅率執(zhí)行。
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